SAK212U-SAĞLIK İŞLETMELERİNDE MALİYET YÖNETİMİ
Ünite 2: Maliyet Muhasebesinde Kullanılan Kavramlar, Tanımlar ve Sınıflandırmalar
Harcama, Gider, Maliyet ve Zarar Kavramları
İşletmelerde belirli amaçlara yönelik faaliyetlerin yerine getirilmesinde amaç elbette kâr elde etmektir. İşletmenin kârı artırıcı ve maliyeti azaltıcı çalışmaları da fayda– maliyet arasındaki ilişkiye göre şekillenecektir. Maliyet, genel olarak belirli amaca ulaşmak için katlanılan fedakârlıkların parasal değeri olarak tanımlanmaktadır. Maliyetler, belirlenen amaçlara ulaşmanın parasal değeri olarak ifade edildiğine göre fedakârlık belirli bir şey karşılığında yapıldığında maliyet olarak tanımlanmaktadır. Sağlık işletmesi açısından maliyet, verilen sağlık hizmetinin parasal karşılığıdır. Burada dikkat çeken bir husus, maliyet kelimesinin tek başına kullanılmadığıdır. Maliyet, “hizmetin maliyeti” gibi tamlamalar ile bir anlam ifade etmektedir. Bu nedenle, maliyet bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakârlıkların parasal karşılığıdır.
Harcama-Gider-Maliyet Arasındaki İlişki
Maliyet muhasebesi terminolojisinde gider ve maliyet kavramları genellikle birbirinin yerine kullanılmaktadır. Bu nedenle bu kavramları birbirinden ayıran yönlerin ortaya konulması gerekmektedir.
Harcama, belirli bir varlık edinmek için yapılan ya da yapılacak olan ödemeleri ifade etmektedir. İşletmenin faaliyetlerinde kullanmak üzere bir varlığın peşin olarak veya borçlanarak satın almasının karşılığı harcamadır. Bir hastanede, satın alınan ilaç ve sarf malzemesi için yapılan veya yapılacak olan ödeme, harcamadır. Ödeme yapılarak satın alınan ilaç ve sarf malzemeleri yanı sıra diğer varlıklar, bir bilanço hesabına kaydedilmektedir.
Gider, belirli bir zaman diliminde varlıkların kullanılan ve tüketilen kısmının parasal değeridir. Satın alınan ilaç ve sarf malzemesinin işletmenin faaliyetleri doğrultusunda kullanımı söz konusu ise, gider tanımı ortaya çıkmaktadır. İşletmenin deposundan çekilen ilaç ve sarf malzemesi, eğer hastada kullanıyor ise, bu bir giderdir. Ana depodan, klinik deposuna veya ara depolara çekilen ve orada kalan malzeme, stok kalemidir ve gider olarak tanımlanamaz. Kısaca gider, işletme varlıklarının işletmenin faaliyetlerinde kullanılan kısmının parasal değeridir.
Maliyet, daha önce de ifade edildiği gibi, belirlenen bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakârlıkların parasal değeridir. Bir sağlık kurumunda hastaya yönelik olarak verilen hizmet giderlerinin toplamı, maliyet olarak tanımlanmaktadır.
Zarar, işletme yönetiminin kontrolü altında olan bir olay nedeni ile ortaya çıkabileceği gibi (örneğin, eczane deposunda soğutma sisteminin iyi çalışmaması nedeni ile malzemenin bozulması); işletme yönetiminin kontrolü dışındaki bir olay nedeni ile de ortaya çıkabilir (örneğin, yangın ve deprem gibi olağandışı bir olay nedeni ile hizmete geçici olarak ara verilmesi nedeni ile oluşan kayıplar).
Harcama, belirli bir hesap dönemine bağlı değildir. Gider ise, belirli bir amacın gerçekleştirilmesine yönelik olarak
kullanıldığı için ilgili hesap dönemine bağlı olarak ifade edilir. Gider, harcama kalemlerinin hizmet üretimi için kullanılan kısmını ifade etmektedir.
Gider Yerleri
Bir sağlık işletmesinde gider yeri ile hastaya doğrudan ve dolaylı olarak hizmet verilmesi için oluşturulan tüm birimler ifade edilmektedir. Bir hastanede, genel cerrahi ve üroloji poliklinikleri patoloji ve kan merkezi laboratuvarları, yemekhane ve çamaşırhane, başhekimlik ve hastane müdürlüğü birer gider merkezidir.
Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nde gider yerlerine ilişkin aşağıdaki sınıflandırma yapılmıştır:
• Esas üretim gider yerleri • Yardımcı üretim gider yerleri • Yardımcı hizmet gider yerleri • Yatırım gider yerleri • Üretim yerleri yönetimi gider yerleri • Araştırma ve geliştirme gider yerleri • Pazarlama satış ve dağıtım gider yerleri • Genel yönetim gider yerleri
Bu sınıflandırmada daha çok üretim işletmelerine özgü bir yapı söz konusudur.
Giderlerin Sınıflandırılması
Giderler farklı çalışma amaçları için çeşitli şekillerde sınıflandırılabilir. Bu kapsamda yapılacak sınıflandırma başlıkları aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Çeşit esasına göre gider türleri • Fonksiyonlarına göre gider türleri • Karar verme amaçlı kullanımına göre gider türleri • Kontrol edilebilirlik açısından maliyetler • Gider yerlerine göre gider türleri • Faaliyet hacmine göre gider türleri • Hizmet/ Hasta ile ilişkilendirilmesine göre gider türleri
Çeşit Esasına Göre Gider Türleri
Gider, hastane işletmesinin varlıklarının, hastanenin var olma amaçları doğrultusunda kullanımı sonucunda oluşmaktadır. Hastanenin amacı, hastalara hizmet vermektir. Verilen hizmetin içeriğini farklı unsurlar oluşturmaktadır. Bu unsurlar, aşağıdaki gider türleri bünyesinde toplanarak sınıflandırılabilir:
İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Sağlık hizmetlerinin verilmesi, işletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü ilaç ve sarf malzeme kullanımı ve bu hizmetin gerçekleştirilmesi için dışarıya yaptırılan işleri kapsar.
İşçi Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek ve sağlık hizmetini gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan işçiler için tahakkuk ettirilen her türlü tutarları kapsar.
Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek ve sağlık hizmetini gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro personeli vb. için tahakkuk ettirilen her türlü tutarları kapsar.
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: İşletme faaliyetlerini yürütmek ve sağlık hizmetlerini, pazarlama ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler için yapılan giderleri kapsar.
Çeşitli Giderler: Yukarıda belirtilen giderler dışında, işletme faaliyetlerini sürdürmek için yapılması gerekli olan giderleri kapsar.
Vergi, Resim ve Harçlar: Mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçları kapsar.
Amortismanlar ve Tükenme Payları: Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile, özel tükenmeye tabi varlıklar için ayrılan amortisman gideri ile tükenme paylarını kapsar.
Finansman Giderleri: İşletmenin gerek yatırım gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak üzere yaptığı kısa veya uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon ve kur farklarını kapsar.
Gider Çeşitleri Hesaplarının İşleyişi: Eş zamanlı kayıt yöntemini uygulayan işletmelerde, giderler tahakkuk ettikçe ilgili fonksiyonel gider hesaplarına kaydedilirken, aynı anda yardımcı defterlerdeki söz konusu çeşit hesaplarına da kaydedilir. Gider çeşitlerinin izlendiği yardımcı defter kayıtlarının gider yerlerini de gösterecek biçimde tutulması esastır.
Faaliyet Hacmine Göre Gider Türleri: Faaliyet hacmine göre maliyetler aşağıda gösterildiği gibi üç farklı şekilde sınıflandırılmaktadır:
• Değişken maliyetler • Sabit maliyetler • Yarı sabit-yarı değişken maliyetler
Değişken Maliyetler: Geçerli faaliyet aralığında faaliyet hacmindeki değişmelere bağlı olarak toplam bazda değişme gösteren maliyet türüdür.
Sabit Maliyetler: Geçerli faaliyet hacmi aralığında faaliyet hacmindeki değişmelerden etkilenmeyen maliyet, toplam sabit maliyettir.
Yarı Sabit ve Yarı Değişken Maliyetler: Belirli bir faaliyet hacmine kadar sabit gider özelliği gösteren ve faaliyet hacmi arttıkça değişken gider özelliği gösteren maliyetler, yarı sabit ve yarı değişken gider olarak ifade edilmektedir.
Hizmet/Hasta ile İlişkilendirilmesine Göre Gider Türleri
Hasta/İşlem/Ameliyat vb. hizmetlerin maliyetlerinin hesaplanmasında en önemli konulardan biri, giderlerin hizmet ile ilişkilendirilmesidir. Bu ilişkilendirme, giderlerin dağıtım süreci olarak da ifade edilmektedir. Giderler, dağıtım esasına veya hizmet ile ilişkilendirilmesi
esasına göre aşağıda gösterildiği gibi iki ayrı grupta sınıflandırılmaktadır:
Direkt Giderler: Direkt giderler, hasta ile doğrudan ilişkilendirilen giderlerin genel ifadesidir. İlaç ve medikal malzemeler, hasta ile doğrudan ilişkilendirilen ve işlet- mecilik deyimi ile hastaya doğrudan yüklenen giderlerdir.
Endirekt Giderler: Endirekt giderler hasta ile doğrudan ilişkilendirilmeyen giderlerin genel ifadesidir. Direkt giderlerin yapısının aksine, endirekt giderlerin hasta bazın- da izlenebilirliği çok zordur. Endirekt giderlerin işleme/hastaya dağıtımı, gider türü ve hizmet arasında bağlantıyı kuracak dağıtım anahtarı ile gerçekleştirilmektedir.
Yönetim Hizmet Maliyetini Oluşturan Giderler: Bir sağlık işletmesinde esas amaç, hastalara zamanında, kaliteli ve düşük maliyetli sağlık hizmeti vermektir. Verilen sağlık hizmetinin maliyetini malzeme gideri, personel giderleri, işletme giderleri (temizlik, bakım e onarım vb.) ve idari gider (başhekimlik ve müdürlük) gibi giderler oluşturmaktadır.
Fonksiyon Esasına Göre Gider Türleri
Fonksiyon esasına göre giderler, hastanedeki fonksiyonel yapı esas alınarak sınıflandırılmaktadır. Fonksiyon esasına göre giderler genel olarak aşağıdaki şekilde sınıflandırılmaktadır:
Hizmet giderleri, hastanede hastaya verilen hizmetlerin karşılığında katlanılan fedakârlıkların parasal karşılığıdır.
Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, bir hastanede, satışı arttırmaya yönelik faaliyetler ile hastanenin tanıtımı vb. gibi faaliyetlerin giderleri içermektedir.
Genel yönetim giderleri, hastanede yönetim fonksiyonları, işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilâtını da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerin giderleri gibi giderlerden oluşmaktadır.
Finansman giderleri ise, işletme faaliyetlerinin aksamadan yürütülebilmesi amacıyla borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderleri kapsamaktadır.
Karar Verme Amaçlı Kullanımına Göre Gider Türleri
Maliyet ve yönetim muhasebesinin birbiri ile içi içe geçen bir yapısı vardır. Maliyet muhasebesi sistemi yöneticilere verdikleri kararlar için maliyet verileri sunmaktadır. Yöneticilerin alacakları kararlarda kullandıkları bu maliyet verileri iki temel grupta sınıflandırılmaktadır:
Geçerli Maliyetler: Geçerli maliyetler, yönetimin vereceği kararlardan etkilenen giderlerden oluşmaktadır. Geçerli giderler geleceğe yönelik verilecek kararlar ile ilgili olup, bu kararlara göre değişim göstermektedir. Geçerli mali- yetlerin iki temel özelliği; (1) Gelecekle ilgili olma ve (2) Alternatifler arasında değişim göstermesidir. Bu özellikleri nedeni ile geçerli maliyetler; (1) Ek maliyet ve
(2) Fırsat maliyeti olarak karar seçeneklerinde kullanılırlar.
Ek Maliyetler: Farklı seçenekler arasında seçim yapılması nedeni ile seçeneklerin maliyetleri arasında ortaya çıkan fark, ek maliyettir.
Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet): Alternatifler seçenekler arasında karar verirken, seçeneklerden birinden vazgeçilmesi durumunda kaybedilen fayda veya kazanç fırsat maliyettir.
Batık Maliyetler: Verilecek kararları etkilemeyen, sonuçta verilecek kararlarda kullanılmayan maliyetlerdir. Geçerli maliyet olma özelliğini taşımayan tüm maliyetler, batık maliyetlerdir. Batık maliyetlerin temel özellikleri; (1) Geleceğe ilişkin olmaması ve (2) Farklı seçenekler arasında değişme göstermemesidir.
Kontrol Edilebilirlik Açısından Maliyetler: Gider yerlerinin sınıflandırılması anlayışının bir sonucu olarak maliyetler, kontrol edilebilen ve kontrol edilemeyen maliyetler olmak üzere ikiye ayrılır. Yöneticilerin, kendi gider yerleri sınırları içerisinde müdahale edebileceği faaliyetlere ilişkin maliyetler, kontrol edilebilen maliyetlerdir. Gider yerleri sınırları dışında kalan maliyetler ise kontrol edilebilme özelliğini yitirmektedir.
Kaçınılabilir Maliyetler: Yönetsel kararlar sonucu tasarruf edilebilen maliyetlerdir. Ek maliyetler, kaçınılabilir maliyetlerdir. Yönetimin vereceği kararlar sonucunda bu tür maliyetlere son verilebilir.
Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler: Belirli bir dönemdeki maliyetleri, nakit çıkışı ile bir tutmamak gerekir. Karar anında bazı giderler nakit çıkışına neden olmazlar.
Gider Türlerinin Sınıflandırılması ve Birbirleri ile İlişkilendirilmesi
Yapılan sınıflandırmalara göre giderler, farklı sıfatlar ile tanımlanmaktadır. Bu sınıflandırmaların ortak paydasında gider ve maliyet kelimeleri vardır. Ancak, amacına, kullanıldığı yere, kapsamına göre farklı şekilde isimlendirilen bu giderler, maliyet muhasebesi bilgi sisteminin ürünleridir. Yapılan bu sınıflandırma genel olarak kitabın 36. sayfasındaki şekil 2.13'te toplu biçimde gösterilmiştir.