SAK212U-SAĞLIK İŞLETMELERİNDE MALİYET YÖNETİMİ
Ünite 3: Sağlık İşletmelerinde Maliyet Sisteminin Oluşturulması
Giriş
Maliyet hesapları, mal ve hizmetlerin planlanan biçim ve niteliğe getirilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. Tek Düzen Hesap Planında yer alan gider hesapları uygulamada esneklik sağlamak üzere iki seçenek halinde sunulmuştur. Bu seçeneklerden biri olan 7/A seçeneğinde giderler defter-i kebirde fonksiyon esasına göre; ikinci seçenek olan 7/B seçeneğinde ise, çeşit esasına göre belirlenmiştir. Bu suretle, işletmelere giderlerin bölümlenmesinde ve defter-i kebirde izlenmesinde kendi organizasyon yapılarına, büyüklüklerine ve ihtiyaçlarına göre düzenleyebilmeleri için kolaylık sağlanmış, farklı maliyet hesaplama yöntemlerine uyulabilmesi açısından da geniş bir esneklik tanınmıştır.
Sağlık işletmelerinde 7/A seçeneğinin kullanılması uygundur. Sağlık işletmeleri, hizmet işletmesi olduğu için 7/A seçeneğinde yer alan üretim işletmeleri için belirlenen hesaplar kullanılmayacaktır. Burada 7/A seçeneği, kurulacak maliyet sistemin temel yapı taşını oluşturacaktır. Maliyet sisteminde, özellikle giderler için hesap planı oluşturulmalıdır, gider yerleri belirlenmelidir, insan kaynakları gider yerleri ile ilişkilendirilmelidir, demirbaş, makine ve teçhizatların hangi gider yerine ait olduğu tespit edilmelidir. Maliyet muhasebesi sisteminin temel amacı, hastaya verilen hizmetin maliyetini hesaplamaktır. Maliyet muhasebesi sistemi giderler ile gider yerleri arasında ve gider yerleri ile gider yerinde verilen hizmet ve hizmet ile hizmeti alan hasta arasında bir bağlantı kurmak için oluşturulmaktadır.
Gider Çeşitleri ve Gider Yerlerinin Belirlenmesi
Maliyet sisteminin oluşturulmasında iki önemli bileşen vardır. Bunlardan ilki gider çeşitleri ve ikincisi de gider yerleridir. Gider çeşitleri ile ana gider hesapları altında giderlerin ayrıntılı olarak izlenmesi sağlanır. Aslında, oluşturulacak muhasebe hesap planında fonksiyonel giderlerin altında gider çeşitlerine göre kırılım yapmak önemli ve gereklidir. Farklı fonksiyonel giderlerin altında arklı gider çeşitlerinin olması, giderlerin izlenmesini ve gider yerleri ile eşleştirilmesini zorlaştıracaktır. Gider yerleri, hastanelerin büyüklüğüne ve verdiği hizmet türüne göre oluşturulmalıdır. Sistematik bir yapıda inşa edilmelidir ki gider çeşitleri ve gider yerleri arasında süreklilik gösteren bir ilişki kurulabilsin. Bu nedenle, gider yerleri ve gider çeşitleri sistemin temelini oluşturmaktadır.
Gider çeşitleri hesapları, mal ve hizmet üretiminde katlanılması gereken maliyetlerin bünyesindeki harcama çeşitlerini ifade eder. Bu hesaplar, kuruluşların bünyelerine uygun biçimde detaylandırılır. Gider çeşitleri hesaplarının sabit, değişken ve yarı değişken olarak gruplandırılması mümkündür. Gruplar içindeki gider çeşitlerinin sabit, değişken ve yarı değişken biçimde ayrımı işletmelerin kendi ihtiyaç ve insiyatiflerine bırakılmıştır. Gider çeşitleri hesaplarının kodlamasında
aşağıda belirtilen sınıflama esas alınmıştır. Gider hesapları grupları aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır:
• İlk madde ve malzeme Giderleri • İşçi ücret ve giderleri • Memur ücret ve giderleri • Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler • Çeşitli giderler • Vergi, resim ve harçlar • Amortismanlar ve tükenme payları • Finansman giderleri
Gider yeri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu, örgütün bir birimini ya da birim içindeki bir yeri ifade eder. Giderlerin planlanması, kontrol edilmesi ve bu giderlerin dengeli bir biçimde toplanıp dağıtılmasını sağlar. Gider yerlerinin saptanmasında genellikle kuruluşların organizasyon şeması esas alınır. Gider yerleri aşağıdaki gibi bölümlenebilir:
• 10-29 Esas hizmet gider yerleri • 30-39 Esasa yardımcı hizmet gider yerleri • 40-49 Yardımcı hizmet gider yerleri • 50-59 Yatırım gider yerleri • 60-69 Hizmet yerleri yönetimi gider yerleri • 70-79 Araştırma ve geliştirme gider yerleri • 80-89 Pazarlama, satış ve dağıtım gider yerleri • 90-99 Genel yönetim gider yerleri
Gider yerlerinin bölümlenmesinde yukarıda verilen gider yerleri gruplanması esas olmakla beraber, kuruluşların işletme faaliyet alanı ile faaliyetin teknolojik akımına uygun olarak açılacak gider yerleri, bu verilen ana grup başlıkları altında yer alabilir. Yapılan bu sınıflandırma, bir şablon niteliğindedir. Sınıflandırma, farklı hastanelere, hastanelerin basamak seviyesine, verilen hizmetin yapısına göre farklılık gösterebilir. Bu nedenle, maliyet sistemlerinin yapılandırılmasında işletmenin kurumsallaşma düzeyi dikkate alınarak bir sınıflandırma yapılması yönetime, maliyet hesaplama ve kontrol açısından daha yardımcı olacaktır. İstendiği durumda kodlamalar değiştirilerek yeni bir gider yeri sınıflandırılması yapılabilir.
Esasa yardımcı hizmet gider yerleri doğrudan hasta kabul etmeyen, hasta kabul eden merkezlere hizmet veren gider yerlerinden oluşur. Hastanelerde genel olarak ameliyathane, laboratuvarlar, görüntüleme birimleri ve yoğun bakım birimleri esasa yardımcı gider yerlerinin altında toplanmaktadır.
7/A Seçeneğinde Maliyet Hesapları
Büyük ve orta büyüklükteki üretim ve hizmet işletmeleri için özellikle zorunlu olarak önerilen 7/A seçeneğinde; giderler, esas defterlerde fonksiyon esasına göre belirlenmiştir. Eş zamanlı kayıt yönteminin kullanılması önerilen bu uygulamada, giderler yapıldıkları anda ilgili defter-i kebir hesaplarına fonksiyon esasına göre kaydedilirken, söz konusu giderler aynı zamanda yardımcı
defterlerde hem çeşit esasına hem de ilgili gider yerlerine göre izlenir. Gider çeşitlerinin izleneceği yardımcı defter kayıtlarının, giderlerin ait oldukları gider yerlerini de gösterecek şekilde tutulması durumunda, yöntem amacına uygun biçimde yürütülmüş olacaktır. Bu kayıt yönteminde; giderler eş zamanlı olarak aynı anda;
(1) Hem fonksiyonlarına, (2) Hem çeşitlerine ve (3) Hem de ilgili gider yerlerine
göre izlendiğinden; muhasebe kayıtlarının azaltılmasına ve her kademenin üretim ve hizmet maliyetlerinin belli bir düzen içinde oluşturulmasına olanak sağlamaktadır. Bu uygulamada, maliyet hesap grupları aşağıdaki gibi bölümlenmiştir:
• 70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları • 71 Direkt İlk madde ve Malzeme Giderleri • 72 Direkt İşçilik Giderleri • 73 Genel Üretim Giderleri • 74 Hizmet Üretim Maliyeti • 75 Araştırma Geliştirme Giderleri • 76 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri • 77 Genel Yönetim Giderleri • 78 Finansman Giderleri
Hizmet Üretim Maliyeti Hesaplarının İşleyişi
Hizmet üretim maliyetleri, ana hesap (740) altında alt hesaplar (0-9 gider çeşitleri) düzeyinde izlenmelidir.
Hesap kodlamada iki farklı seçenek gösterilmektedir. Alt hesap bazında kırılım yapmak ve bu kırılımı basamaklandırmak işletmelerin tercihinde olan bir özelliktir. Ana hesabı (740) değiştirme yetkisinin olmadığı unutulmamalıdır.
Ticaret işletmeleri, isteyen küçük hizmet işletmeleri ve isteyen küçük üretim işletmeleri giderlerin izlenmesinde 7/B seçeneğinde maliyet hesapları seçeneğini uygular. Bu uygulamada; giderler defter-i kebirde maliyet dönemi boyunca çeşit esasına göre izlenir. Maliyet çıkarma dönemlerinde, söz konusu giderler gider dağıtım tablosu aracılığıyla fonksiyonlarına dönüştürülerek ilgili gider yerlerine ve hizmet veya mamül maliyetlerine veya sonuç hesaplarına aktarılır.
Gider çeşitlerinin fonksiyonlarına dönüştürülmesinde ve ilgili gider yerlerine yüklenmesinde, işletmeler isterlerse gider çeşidi hesaplarından ilgili gider yerlerine ve fonksiyonel gider hesaplarına aktarmalar yapılmasını gerektirecek kayıt düzenini seçerler. İsterlerse, eş zamanlı kayıt düzenini bu seçenek için de kullanarak yardımcı defterlerde fonksiyonel gider hesaplarını ve gider yerlerini izleyebilirler. Bu suretle gider çeşitleri tahakkuk ettikçe ilgili defter-i kebir hesaplarında izlenirken; aynı anda yardımcı defterlerde fonksiyonlarına göre izlenip eş zamanlı olarak gider yerlerine aktarılabilir. 7/B seçeneğinde işletmeler 79 No.lu gruptaki maliyet
hesaplarını kullanır. Bu uygulamada maliyet hesap grupları aşağıdaki gibi bölümlenir:
• 79 GİDER ÇEŞİTLERİ • 790 ilk Madde ve Malzeme Giderleri • 791 Memur Ücret ve Giderleri • 792 Personel Ücret ve Giderleri • 793 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler • 794 Çeşitli Giderler • 795 Vergi, Resim ve Harçlar • 796 Amortismanlar ve Tükenme Payları • 797 Finansman Giderleri • 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesapları • 799 Üretim Maliyet Hesabı
Raporlama
Maliyet muhasebesi sisteminin maliyet hesaplama amacı yanında yöneticilere karar vermede kullanacakları bilgileri sağlamak gibi bir amacı da vardır. Sağlanacak bu bilginin belirli bir formatı olmayıp, verilen karara özgü ve gerçekçi olması gerekir.
Maliyet bilgileri, işletme dışına değil içine raporlanacaktır. Maliyet bilgileri fiyatlama kararlarında ve verilen hizmetlerin maliyetini hesaplamada, hizmetin hastanede verilmesi ya da dışarıdan satın alınması gibi geçerli maliyet analizlerinde kullanılmaktadır. Bir üretim işletmesinde farklı gider yerlerinin kendine özgü bilgileri yönetime sundukları raporlar vardır. Bu raporlar, gider yerinin, işletme faaliyetlerine sağladığı katkıyı göstermek amacı ile düzenlenmektedir. Örneğin, insan kaynakları bölümünde, çalışanların performansı ve bu performansın üretime, pazarlamaya ve işletme içi işleyişe etkileri raporlanmaktadır. Bu nedenle raporlarda sadece finansal içerikli olmayabilir. Finansal bilgiler genelde finansal tablolar ile raporlanmaktadır. Bu tür raporlar, bilânço, gelir tablosu ve nakit akım tablosu gibi belirli bir mali dönemi özetlemektedir. İşletmenin özellikle hizmet sürecine ilişkin fiziki ve parasal hareketlerin de raporlanması gerekmektedir.
Rapor, hastanelerde, sadece maliyet verilerinin raporlanmasından ibaret değildir. Satış, maliyet, kâr/ zarar ve diğer performans göstergelerinin de içerdiği performans raporları da elbette hazırlanacak ve yönetime sunulacaktır.