SAK212U-SAĞLIK İŞLETMELERİNDE MALİYET YÖNETİMİ
Ünite 1: Maliyet Muhasebesinin Amaçları ve Muhasebe Fonksiyonundaki Yeri
Sağlık İşletmeleri ve Muhasebe Fonksiyonu
İşletmeler, faaliyet konularına göre genel olarak aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır:
• Üretim işletmeleri • Hizmet işletmeleri • Ticari işletmeler
Yapısı itibari ile üretim işletmeleri, hammaddeyi ürünlere çeviren ve satan işletmelerdir. Ticari işletmeler ise, alım- satım yapan ve aldıkları mallar üzerinde değişim yapmadan müşterilere satan işletmelerdir.
Hizmet işletmeleri, müşterilerine stok değil, hizmet satarlar. Bu nedenle üretim ve ticaret işletmelerinden ayrılırlar.
İşletmeler, kâr amacı güden ve kâr amacı gütmeyen kriterine göre de sınıflandırılmaktadır. Kamu hastaneleri ve üniversite hastanelerinin temel amacı kâr elde etmek değildir. Ancak özel hastanelerin temel amacı, kâr elde etmektir.
Sağlık İşletmelerinin Genel Özellikleri
Sağlık işletmelerinin temel özelliklerini, diğer işletme türleri ile kıyaslayarak aşağıdaki şekilde açıklayabiliriz:
• Sağlık işletmeleri, diğer işletmeler gibi tüzel kişiliğe sahiptir. • Sağlık işletmeleri, diğer işletmelerden farklı olarak mal satmaz, hizmet verir. • Sağlık işletmelerinin diğer işletmeler gibi işletme fonksiyonları vardır. • Sağlık işletmelerinin girdileri malzeme, bilgi, tecrübe ve sermayedir. Diğer işletmelerin de girdileri aynıdır. • Sağlık işletmelerinin diğer işletmeler gibi süreçleri vardır. Girdiler, bu süreçlerde kullanılarak çıktıya dönüştürülür. • Sağlık işletmelerinin çıktısı hizmet; diğer işletmelerin ise, stoktur. • Sağlık işletmelerinde diğer işletmelerde olduğu gibi bir stokun el değiştirmesi söz konusu değildir. Sağlık işletmeleri stokları (ilaç ve medikal malzemeler), verdikleri hizmetin bir girdisi olarak kullanırlar.
Hizmet verirken de aşağıda belirtilen farklı türde girdiler kullanılmaktadır:
• Malzeme • Emek • Eğitim • Sermaye
Sağlık İşletmelerinde Muhasebe Fonksiyonu
Türüne bağlı olarak değişmekle birlikte sağlık işletmelerinin temel amacı hizmet vermek ve kâr elde etmektir.
İşletmenin belirli bir dönemde gerçekleştirdiği para ile ölçülen faaliyetleri en iyi şekilde tanımlamak, ilgili taraflara sunmak ve analiz etmek muhasebe fonksiyonunun temel görevidir.
Muhasebe fonksiyonu, verileri kullanacak taraf (lar)ın ihtiyacına uygun olarak bilgiye dönüştüren bir anlayış çerçevesinde “karar verme” sürecine etkide bulunmaktadır. Verilecek kararlar da işletmenin faaliyetleri ve geleceğine yön vermektedir.
Muhasebe fonksiyonu bilgileri üretecek ve kullanıma hazır hale getirecek şekilde yapılandırılmalıdır. Bu yapılandırmada finansal muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi yer almaktadır. İşletmelerde genel olarak muhasebe fonksiyonuna daha çok vergisel açıdan işlerlik kazandırılmaktadır.
Muhasebeye sadece vergisel amaçlar doğrultusunda bir işlerlik kazandırmak, işletmenin rekabetçi güç unsuru olmasını engelleyecektir. Muhasebe bilgi sisteminin görevi sadece işletme dışına raporlama yapmak değildir. İşletme içinde karar veren farklı düzeyde yöneticilere de işletmenin finansal ve finansal olmayan bilgileri sağlamak da muhasebe sisteminin görevidir.
Maliyet Muhasebesi, Finansal Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi
Bir hasta, hastaneye kabul edilmesi ve hastaneden hizmeti alıp ayrılmasına kadar geçen süreçte hastanenin kaynaklarını kullanmaktadır. Kullandığı bu kaynaklar, hastaya verilen hizmetin maliyeti olarak tanımlanacaktır. Hastaya verilen hizmetin maliyeti ile poliklinik bazında, klinik bazında, görüntüleme merkezi bazında, doktor bazında ve yapılan işlem bazında maliyetin hesaplanması ifade edilmektedir.
Maliyet Muhasebesi, Finansal Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi İlişkisi
Muhasebe iki temel bileşenden oluşmaktadır:
• Finansal Muhasebe • Yönetim Muhasebesi
Finansal muhasebenin işlevleri aşağıdaki gibi gruplandırılmaktadır:
Temel işlev: İşletmede gerçekleşen finansal olayları kaydetmek, sınıflandırmak ve özetleyerek analiz ve yoruma hazır hale getirmektedir. Kaydetme, sınıflandırma ve özetleme muhasebenin temel işlevi iken;
İkincil işlev: Analiz ve yorum ikincil işlevidir. İkincil işlev daha çok finansal analiz adı altında yürütülmektedir.
Birinci ve ikincil işlevler ağırlıklı olarak işletmenin dış çevresinin ihtiyaçlarını karşılamak için yapılmaktadır. Finansal muhasebe, işletmenin belirli bir dönemde gerçekleştirdiği faaliyetlere ilişkin sonuçları, Vergi Kanunları ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ve Türkiye Muhasebe Standartları gibi düzenleyicilerin gereklerine göre oluşturdukları bilânço, gelir tablosu ve
nakit akım tablosu, özkaynak değişim tablosu gibi finansal tablolar ile ilgili taraflara sunmak amacını taşımaktadır.
Finansal muhasebe bilgileri, büyük defter kayıtlarından, finansal tablolardan ve bunların eklerinden ibarettir. Maliyet bilgileri ise, genel anlamda işletme faaliyetlerinde kullanılan kaynakların maliyetlerinden ibarettir. Yönetim muhasebesi, finansal muhasebe bilgileri daha çok performans değerleme (kârlılık ve sapma analizleri) amaçlı olarak kullanmaktadır. Maliyet bilgilerini ise planlama, kontrol ve değerlendirme (karar verme) amaçlı olarak kullanmaktadır.
Finansal muhasebe ve yönetim muhasebesinin işletmelerdeki görevleri ve ikisi arasındaki farklılıklar aşağıda karşılaştırmalı olarak ifade edilmektedir:
• Bilginin kapsamı açısından bir karşılaştırma yaptığımızda finansal muhasebe bilgisinin tekdüze olduğu; yönetim muhasebesi bilgilerinin ise daha kapsamlı olduğu görülmektedir. • Zaman açısından bir karşılaştırma yapıldığında ise, finansal muhasebenin geçmişteki gerçekleşen faaliyetlere odaklanırken; yönetim muhasebesinin ise, gelecekle ilgili faaliyetlere odaklandığı görülmektedir. • Ayrıca, finansal muhasebe bilgileri finansal içerikte; yönetim muhasebe bilgileri ise, hem finansal hem de finansal olmayan içeriktedir. • Örneğin, satışların kârlılığı finansal bir bilgi iken, kliniklerde hasta memnuniyeti veya verimlilik finansal olmayan bilgi niteliğindedir. • Finansal muhasebe, işletmenin verimliliğine ilişkin bilgileri raporlayamaz. Finansal muhasebe, cari dönemde (veya muhasebe dönemi) gerçekleşen faaliyetlere ilişkin defter tutma fonksiyonunu yerine getirirken yönetim muhasebesinin defter tutma gibi bir fonksiyonu yoktur. Finansal muhasebe, işletmenin faaliyetlerindeki değişime anında cevap verebilecek esneklikten yoksundur ancak, maliyet ve yönetim muhasebesi esnektir ve esnek olmalıdır.
Maliyet ve yönetim muhasebesi birbiri ile bütünleşmiş durumdadır. Ortak amaç, işletme faaliyetlerinde kaynak kullanımında etkinliği sağlamak, hizmet ve kâr hedefine ulaşmaktır. Bu hedefe ulaşmak için de maliyetlerin tanımlanması ve etkin bir şekilde yönetilmesi gerekmektedir ki son yıllarda maliyet ve yönetim muhasebesi de bu konuya odaklanmaktadır.
Hastanelerde Süreç ve Muhasebe İlişkisi
Hastane işletmelerinde hastanın kabul edilmesi ile başlayan süreç hastanın hastaneden çıkışı ile sona erer. Bu süreçte, hastaya hastane kaynaklarını kullandığı için maliyetlerden pay vermek gerekecektir. Bu süreçte mali olay nitelikli gerçekleştirilen her bir faaliyet ile ilgili kayıt işlemlerinin yapılması gerekir.
Hastanın kabul edilmesi ve hastaya çıkış verilmesi, bir süreç olarak tanımlanabilir.
Hastanın bu süreçte farklı klinik, laboratuvar, görüntüleme hizmeti aldığı göz önünde bulundurulduğunda, bu hizmetlerin ve bu hizmetlerin maliyetinin hasta ile ilişkilendirilmesi gerekir. Bu görev, maliyet muhasebesine aittir. Bu nedenle, maliyet muhasebesinin amaçlarını net olarak belirlemeliyiz.
Maliyet Muhasebesi ve Amaçları
İşletmeyi yönetmek ve işletmede gerçekleştirilen faaliyetleri gerçekleştirmek için kaynakları etkin bir şekilde yönetmek gerekmektedir. Bu nedenle, işletme yönetimine kaynak yönetimi gözü ile de bakabiliriz. Kârın hesaplanmasında iki unsur karşılaştırılmaktadır ki bunlardan biri fiyat ve diğeri ise, maliyettir. Rekabetçi bir piyasada fiyat, piyasadaki arz ve talep dengesine göre oluştuğundan herhangi bir işletmenin bu fiyatı belirleme gücü yoktur. Bu durumda işletmelerin piyasa fiyatını esas alması gerekir. Kâr etmek için fiyatı artırmak, işletmenin satışlarını azaltabilecek ve pazar payında da daralmaya neden olabilecektir. Maliyeti oluşturan unsurların tanımlanması ve bu unsurların maliyeti hesaplamakta kullanılan yöntemlere göre değişme gösteren özelliklerinin belirlenmesi gerekmektedir. Bunların, “maliyet sistemi anlayışı” çerçevesinde incelenmesi gerekmektedir.
Maliyet, girdi niteliğinde olan ve girdi faktörleri olarak tanımlanan hammadde, işgücü, teknoloji, sermaye ve diğer kaynakların hizmet verilmesi amacı ile kullanılmasının parasal ifadesidir. Maliyet muhasebesi de bir sistem olarak, verilecek hizmetlerin hastaya teslim edilmesi sürecinde gerçekleşen veya tahmin edilen faaliyetlerin parasal olarak ifade edilmesini ve verilen hizmetler ile ilişkilendirilmesini sağlamaktadır.
Maliyet Muhasebesinin Klasik Amaçları:
• Hizmet maliyetlerini hesaplamak • Planlama, kontrol ve stratejik kararlar vermede kullanılacak bilgileri sağlamaktır.
Maliyet Muhasebesinin Yeni Amaçları:
• Maliyet azaltma çalışmalarında taraf olmak • Katma değer analizlerinde yer almak • İşletmelerde maliyetlerle ilgili projelerde iç danışman olarak görev almaktır.
Maliyet muhasebesi sisteminin klasik ve yeni amaçları aslında maliyet muhasebesi sistemlerindeki gelişmenin doğal sonucudur.
Türkiye’de sağlık işletmelerinde verilen hizmetlerin fiyatlarının belirleyicisi vardır. Verilen sağlık hizmetlerinin fiyatları, Sağlık Uygulama Tebliği (SUT) tarafından belirlenmektedir. SUT, Devletin sağlık ile ilgili sosyal politikalarının uygulamasına imkân veren, kılavuzluk eden, fiyatlandıran, düzenleyen ve diğer tüm uygulama detaylarını içeren bir tebliğidir.
Tebliğin amacı, sağlık yardımları Sosyal Güvenlik Kuru- munca karşılanan ve kapsam maddesinde tanımlanan kişilerin;
• Sağlıklı kalmalarını,
• Hastalanmaları halinde sağlıklarını kazan- malarını,
• İş kazası ile meslek hastalığı,
• Hastalık ve analık sonucu tıbben gerekli görülen sağlık hizmetlerinin karşılanmasını,
• İş göremezlik hallerinin ortadan kaldırılmasını veya azaltılmasını temin etmek amacıyla kurumca finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri, yol, gündelik ve refakatçi giderlerinden yararlanma esas ve usulleri ile bu hizmetlere ilişkin Sağlık Hizmetleri Fiyatlandırma Komisyonunca belirlenen Kurumca ödenecek bedellerin bildirilmesidir.
Hizmet Maliyetini Hesaplamak
Maliyet muhasebesi sistemlerinin temel amacı, hastanede verilen hizmetlerin maliyetinin hesaplanmasıdır. Maliyetlerin gerçek ve amaca uygun olarak hesaplanması, işletmenin diğer amaçlarına da etki etmektedir. Hizmet maliyetinin gerçekçi bir şekilde hesaplanabilmesi için şu iki unsura odaklanılmalıdır:
• Verilecek hizmetler için kullanılan kaynakların verilen hizmetler ile ilişkilendirilmesi, • Girdiler ile hastaya verilen hizmet arasında neden-sonuç ilişkisinin yaratılması.
Maliyet hesaplama, sadece hizmetin verilmesinde kullanılan kaynakların parasal tutarını tespit etmekten ibaret değildir. Maliyet hesaplama bir süreçtir. Bu süreç, kullanılan maliyet hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanımı ile oluşturulan maliyet sistemine bağlı olarak işlemektedir.
Genel anlamda hastanede verilen hizmetin maliyetini hesaplamak olarak ifade edilen bu amaç ayrıntılı olarak aşağıdaki amaçları da karşılamak için oluşturulmaktadır:
• Hasta ve doktor bazında maliyet hesaplamak • Poliklinik maliyetlerini hesaplamak • Klinik maliyetlerini hesaplamak • Ameliyathane maliyetlerini hesaplamak • Görüntüleme maliyetlerini hesaplamak • Otelcilik maliyetlerini hesaplamak • Destek hizmet maliyetlerini hesaplamak
Maliyetin yanlış hesaplanması, hizmetin üretildiği birim için olumsuz bir durumdur. Bu hizmetin üretildiği yerin maliyetlerinin hatalı olması, hastane yönetiminin bu birim ile ilgili olumsuz kararlar vermesine neden olacaktır. Hatalı olarak yapılan hesaplama, işletmede sorguların da yanlış yapılmasına neden olacaktır. Maliyet hesaplamak basit bir iş değildir, sistematik ve birbiri ile bağlantılı bir süreçtir. Bu sürecin çıktısı da “maliyet rakamı”dır. Bu
rakamın gerçekçi olması ve tam anlamı ile faaliyetlerin değerini yansıtması gerekir.
Planlama, Kontrol ve Stratejik Kararlarda Kullanılacak Bilgi Sağlamak
Planlama, işletmenin gelecekte ulaşmayı hedeflediği amaçların ve bu amaçlara ulaşacak alternatifleri belirlemeye yönelik bir karar sürecidir.
Belirlenen amaçlar, organizasyonel seviyede farklılık gösterecektir. Üst yönetim düzeyinde uzun vadeli olan bu amaçlar, fonksiyon düzeyinde kısa vadeli amaçlara dönüşmektedir. Bu amaçların ve bu amaçlara ulaşmak için atılması gereken adımlar ve kullanılacak araç ve yöntemlerin işletmenin planlarında belirlenmesi gerekir.
Kontrol, planlarda belirlenen amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığını belirleyen ve bu amaçlara ulaşmak için kaynak kullanımındaki etkinliğini de inceleyen bir süreçtir. Planlamadan sonra, işletmenin planlanan değerleri ile gerçek değerleri arasında karşılaştırma yapılacaktır. Bu karşılaştırma sadece fark analizi boyutunda kalmamalıdır. Planlanan değerlerden olası sapmaların nedenleri araştırılmalı ve sonraki planlama dönemlerinde aynı hataların tekrar edilmesi engellenmelidir.
Planlama ve kontrol sürecinde, maliyet muhasebesi standart ve fiili maliyet yöntemlerini kullanarak yer almaktadır. Bu süreçte maliyet muhasebesi sadece standart maliyetler ile fiili maliyetleri karşılaştırarak fark analizi yapan taraf olmamalıdır. Planların hazırlanmasında, uygulanmasında ve kontrolünde işletme içinde danışmanlık yapan ve süreci maliyet boyutunda yönlendiren taraf olmalıdır.
Maliyetlerin hesaplanması ve kontrolü ile maliyet muhasebesi sistemleri işletmeler için önemli olan bir fonksiyonu üstlenmekte ve yerine getirmektedirler. Ancak bu iki amacın sadece mevcut zaman dilimi ile kısıtlı kalmaması gerekir. Aksi takdirde amaçların hedefe ulaşması mümkün olmayacaktır. İşletmeler geleceğin belirsizliğine karşı hazırlıklı olmak için planlama yapmak zorundadırlar. Planlama yapılan işletmelerde maliyet muhasebesi standart maliyet yöntemini fiili maliyet yöntemi ile birlikte yürütecektir. Hem gelir hem de maliyet boyutunda yapılacak fark analizleri ile plan- lamanın sonuçları finansal boyutta ortaya konulacaktır. Böylece, maliyet muhasebesinin sorumluluk alanına yeni bir görev daha eklenmiş olmaktadır ki bu, finansal performans değerlendirmesidir.
Stratejik Kararların Şekillendirilmesine Yardımcı Olmak
Muhasebe sistemlerinin temel amaçlarından biri de raporlamadır. Finansal muhasebe işletmenin dış çevresine raporlama yaparken; maliyet muhasebesi işletmenin iç çevresine raporlama yapmaktadır. Maliyet muhasebesi sorumlusu raporun sınırlarını belirleyen bir düzenleme olmadan raporlama yapma serbestliği vardır. Önemli olan verilen raporlarda yer alan bilgilerin yöneticilerin verecek-
leri kararlar açısından kullanılabilir, amaca uygun ve sürdürülebilir bir içerikte olmasıdır.
Maliyet muhasebesi sisteminin raporladığı maliyet bilgileri, bilgileri kullanan taraflara göre içerik ve kapsam yönünden değişme gösterecektir. Bu durumda aşağıda sınıflandırıldığı gibi amaca uygun farklı maliyet bilgileri raporları düzenlenecektir:
• Yönetim düzeyinde raporlar: Bu raporlarda yer alan bilgiler, yapı itibari ile fazla ayrıntılı olmamaktadır. Klinik düzeyinde maliyet ve kârlılık göstergeleri ve her bir birime özel göstergelerin yer aldığı bilgiler ve göstergeler üst yönetim düzeyine raporlanmaktadır. Bu raporda yer alacak bilgilerin, oluşturulan stratejik planı destekler nitelikte olması gerekmektedir. • Birim düzeyinde raporlar: Birim sorumlusunun ihtiyaç duyduğu ve hastane düzeyindeki raporlara göre daha ayrıntılı bilgilerin yer aldığı rapordur. Birim (Klinik, poliklinik, radyoloji vd.) düzeyinde kârlılık, verimlilik, yatak devir hızı, yatak kullanım oranı, MR sayısı, Ameliyat sayıları, kullanılan ilaç ve sarf malzeme gideri gibi bilgilerin bu raporda yer alması gerekmektedir. Raporda yer alacak bilgilerin finansal ve finansal olması gerekmektedir.
Raporların, farklı zaman dilimlerinde alınıyor ve de karşılaştırılabiliyor olması gereklidir. Farklı dönemlerde farklı rapor içeriklerinin olması, raporlamanın amacına uygun değildir. Rapor bir çeşit raporu verilen birimin karnesi olup, tarafsız, yeterli ve birimin performansını tam olarak açıklayan göstergelere sahip olmalıdır.