HUK405U-VERGİ CEZA HUKUKU
Ünite 4: Vergi Kabahatlerinin Özel Görünüş Şekilleri
Giriş
Kabahatler her zaman yalınlıkla değil, özel görünüş (beliriş, gerçekleşme) biçimleriyle işlenebilir. Kabahatlerin işlenişindeki özel görünüş biçimleri birleşme, tekerrür, iştirak ve teşebbüs olarak karşımıza çıkar.
Birleşme
Tek bir fiilden, tek bir kabahat ortaya çıkması esas olmakla birlikte birden fazla kabahat veya suç ortaya çıkması da mümkündür. Aynı fiille birden fazla kabahat veya suç meydana gelip gelmeyeceği veya ceza miktarına bir sınır çizilip çizilmeyeceği birleşme (içtima) müessesesi ile çözüme kavuşturulur. Bu nedenle konu kabahatlerde birleşme (görünürde birleşme) ve cezalarda birleşme (gerçek birleşme) olmak üzere iki yönden ele alınması gerekir.
Kabahatlerde Birleşme
Aynı ve tek fiille işlenen birden fazla kabahatten ceza miktarı fazla olanın cezasının verilmesidir.
Birleşmesi Kabul Edilmeyen (Birleşmeyen) Kabahatler
Kabahatlerin hangi durumlarda birleşmesinin kabul edilmediği başka bir ifade ile birleşmediği aşağıda incelenmektedir.
• Tek fiille oluşan vergi kabahatleri ile suçlar birleşmez. • Tek fiille meydana gelen vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati birleşmez. • Tek fiille farklı vergilerde meydana gelen vergi ziyaı kabahatleri birleşmez.
Birleşmesi Kabul Edilen (Birleşen) Kabahatler
Tek fiille işlenen vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük kabahatleri birleşir.
Tek fiille meydana gelen kabahatlerden biri vergi ziyaı, diğeri genel usulsüzlük olursa bunların birleşmesi kabul edilmiştir. Birleşme hâli vergi ziyaı ile genel usulsüzlükler arasında olup vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati dışarıda tutulmuştur.
Gelir vergisine göre verilen “muhtasar beyanname” ile sosyal güvenlik mevzuatına göre verilmesi gereken “aylık prim ve hizmet belgesi” tek beyannamede “muhtasar ve prim hizmet beyannamesi” olarak birleştirildiği durumlarda (GVK.m.98/A) beyannamenin verilmemesi nedeniyle her iki mevzuata göre ceza kesilmez. Yani bu durumda kabahatler arasında birleşme kabul edilmiş ve aynı fiile ayrıca ceza verilmez.
Cezalarda Birleşme
Cezalarda birleşme (içtima) aynı kişinin birden fazla kabahatten dolayı birden fazla ceza verilmesini konu almakla beraber verilecek cezanın üst sınırı konusunda bir ölçü getirilebilir. Getirilen üst sınıra ilişkin durum gerçek birleşme (içtima) kavramıyla da ifade edilir. Vergi kabahatlerinin cezalarında birleşmeye tüm kabahatler
açısından değil özel usulsüzlük kabahatleri açısından yer verilmiştir. Özel usulsüzlük kabahatleri bakımından da her fiiliyle değil belirli fiilleri itibariyle birleşmeye yer verilmiştir.
Cezalarda birleşmeye sadece özel usulsüzlük kabahatinin belirli fiilleri itibariyle yer verilmiştir.
Alınmayan ve Verilmeyen Belgelere İlişkin Kesilen Cezalarda Birleşme
Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeme-almama veya farklı meblağlara yer verme eylemlerinin cezalarına, bir takvim yılında (1 Ocak-31 Aralık) içindeki her bir belge türüne ilişkin kesilecek cezalara belli bir tutarı aşmamak üzere sınır getirilmiştir. Fatura, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu ve gider pusulasının her biri kendi içinde aynı tür olarak kabul edilir.
Düzenlenmeyen ve Bulundurulmayan Belgelere İlişkin Cezalarda Birleşme
Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Bakanlıkça düzenleme zorunluluğu getirilen belgelere ilişkin düzenlememe-bulundurmama fiillerinden kaynaklanan özel usulsüzlük kabahatleri için verilecek özel usulsüzlük cezalarının toplamı her belge türü için 2023 yılında tespit başına 110.000 TL’yi, fiillerin işlendiği takvim yılında 1.100.000 TL’yi aşamayacaktır.
Belge Basımı ile İlgili Bildirim Görevinin Yerine Getirilmemesi Nedeniyle Verilen Cezalarda Birleşme
Belge basımı yapmalarına yetki verilen matbaalara bastıkları belgelerin cins, miktar vb. bilgileri idareye bildirme yükümlülüğü getirilmiştir.
Tahsilat ve Ödemelerin Banka vb. Finans Kurumları veya Posta İdarelerince Düzenlenen Belgelerle Tevsik Edilmemesi Nedeniyle Verilen Cezalarda Birleşme
Tevsik etme zorunluluğuna uymama, kaç işlem veya tutar için yapıldığı önemli olmaksızın bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezası toplamı 2023 yılı için 5.500.000 TL’yi aşamayacaktır. Bu sınıra kadar ceza kesildikten sonra bu fiil kapsamında bir daha ceza kesilemeyecektir.
Tekerrür
Tekerrür, daha önce işlemiş olduğu kabahatten sonra tekrar yeni bir kabahat işleyen kişiye uygulanacak ceza politikasının ne olduğunu göstermek için kullanılan bir kavramdır.
Tekerrür, cezası kesinleşenlere belirli süre içinde tekrar işledikleri kabahat nedeniyle daha ağır ceza verilmesidir.
Tekerrür Çeşitleri
Tekerrür çeşitli ölçütlere göre ayrımlara tâbi tutulabilmektedir. Bunlardan bazılarına aşağıda tanım düzeyinde yer verilmiştir.
Gerçek Tekerrür-Mefruz (Varsayılan) Tekerrür
Gerçek tekerrür önceki cezanın infaz edilmiş olma şartını ararken mefruz tekerrür kesinleşmesini yeterli görmektedir. Vergi kabahatlerde tekerrür uygulanabilmesi açısından önceki vergi cezasının tahsili aranmadığından mefruz tekerrür söz konusudur.
Genel Tekerrür-Özel Tekerrür
Genel tekerrür önceki kabahatle sonradan işlenen kabahatin aynı olmasını aramazken özel tekerrür iki kabahat arasındaki aynılığı aramaktadır. Vergi kabahatlerinde belirli kabahatlerin aynılığı arandığından özel tekerrürden söz edilebilir.
Süreli Tekerrür-Süresiz Tekerrür
Süreli tekerrür kabahatin işlenmesinden sonraki kabahatin belirli bir süre içinde işlenmesini ararken süresiz tekerrürde sonraki kabahat ne zaman işlenirse işlensin tekerrüre esas alınır. Vergi kabahatlerinde tekerrür uygulanabilmesi belirli süreler içinde işlenmesine bağlandığından süreli tekerrür benimsenmiştir.
Tekerrürün Şartları ve Cezaları
Tekerrür vergi ziyaı kabahati, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük olmak üzere tüm kabahatler için geçerlidir. Ancak tekerrür uygulamasında vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahati için ayrı özel usulsüzlük kabahati için ayrı bir düzenlemeye yer verilmiştir.
Vergi Ziyaı veya Genel Usulsüzlük Kabahati için Tekerrür Şartları
Kabahatin vergi ziyaı ve genel usulsüzlük olması halinde tekerrürün varlığı şartlara bağlanmıştır (VUK.m.339). Bu şartlar şu şekilde ortaya konabilir:
• Kabahatlerin belirli tür aynılığı • Önceki kabahatin cezasının kesinleşmiş olması • Sonraki kabahate ilişkin cezanın belirli sürede kesilmesi
Vergi Ziyaı veya Genel Usulsüzlük Kabahati için Tekerrürün Cezası
Tekerrürün cezası bazı durumlarda farklılık göstermektedir.
Normal durumda ceza: Cezası tekerrür nedeniyle artırılacak kabahat doğal olarak sonra işlenen kabahatin cezası olur. Tekerrür nedeniyle asıl cezada yapılacak artırım miktarı sonraki kabahatin cezasının belli bir oranı olarak hesaplanır. Tekerrür cezasının tutarı sonraki kabahatin vergi ziyaı olması hâlinde ceza aslının %50’si, genel usulsüzlük olması hâlinde ceza aslının %25’i kadardır.
Aynı takvim yılında işlenen genel usulsüzlük kabahatinde ceza: Genel usulsüzlük kabahati aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir.
Genel usulsüzlük kabahati aynı takvim yılı içinde kaç defa işlenirse o kadar kabahat ortaya çıkar. İlk işlenen genel usulsüzlük kabahatinden sonra aynı takvim yılında işlenen genel usulsüzlük için verilecek ceza miktarının belirlenmesinde özel bir düzenlemeye yer verilmiştir.
Genel usulsüzlüğün re’sen takdiri gerektirmesi durumunda ceza: genel usulsüzlük fiillerinden bazıları aynı zamanda dönem matrahının re’sen takdirini gerektirirler. Cezanın kesilmesiyle ilgili olarak genel usulsüzlük fiilinin re’sen takdiri gerektirmesi halinde, bağlı cetvelde yazılı cezaların iki kat kesileceği kanun hükmü gereğidir. Bunun sebebini, diğer fiillere göre re’sen takdir gerektiren fiillerin özellikli fiiller olmasında aramak gerekir.
Özel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür
Özel usulsüzlüklerde tekerrür Kabahatler Kanunu’nun 15’inci maddesinin 2’nci fıkrası kapsamında vergi hukukunda uygulama alanı bulmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında yer alan fiilleri işleyenlere özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen yeniden süre verilerek bu zorunlulukları yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi hâlinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.” hükmü bazı fiiller bakımından özel usulsüzlüklerin tekerrür bakımından değerlendirilmesini gerektirecek niteliktedir. Özel usulsüzlüklerdeki tekerrür aynı veya farklı fiillerle olsun kabahat aynılığına değil kesilen cezaya rağmen aynı fiilin kesintisiz işlenmesine bağlanmıştır.
İştirak (Katılma) ve Teşebbüs
İştirak (Katılma)
Bir kabahat bir kişi tarafından işlenebileceği gibi başkalarının çeşitli derece ve şekildeki katılımlarıyla da işlenebilir. Vergi kabahatlerinde de iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir kabahatin katılma iradesi ve iş birliği içinde birden fazla kişi tarafından beraberce işlenmesini ifade eder. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesi gerekenler mükelleflerdir. Ancak bunlar kabahat fiilini gerçekleştirirken başka kişilerden bir şekilde katkı alınması/veya bu kişilerin bir şekilde katkı vermesi söz konusu olabilir. İşte, iştirakçi, kabahate katılan mükellef dışındaki kişileri ifade etmek için kullanılan bir kavramdır.
İştirak, bir kabahatin fiilinin icrasının gerçekleştirilmesinde başka bir kişinin katkı vermesidir.
Vergi kabahatleri açısından iştirak şartları Kabahatler Kanunu itibarıyla iki, Vergi Usul Kanunu itibarıyla bir tane olup şöyledir:
• İştirak edilen fiilin hukuka aykırı olması • İştirakçinin fiilin işlenmesine bilerek katılması • İştirak edilen fiilin ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı kabahati oluşturması
Vergi kabahatleri açısından iştirakin var olabilmesi, iştirak edilen kabahatin “vergi ziyaı” olmasına ve “vergi ziyaının ağır nitelikli fiillerle ortaya çıkmasına” bağlanmıştır.
Ağır nitelikli fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde bu fiilleri işleyenlere kesilen cezalar için uzlaşmadan yararlanılamayacağı dikkate alındığında, ilgili fiillere iştirak edenler de uzlaşmadan yararlanamazlar.
Teşebbüs
Kabahate teşebbüs, kabahatin icra hareketlerin başlanılmasına rağmen neticenin irade dışı sebeplerle gerçekleşmemesi nedeniyle kabahatin tamamlanmış olmamasıdır. Teşebbüs hâlinde kalan kabahatlerde icra hareketleri başladığı hâlde bitirilmez veya icra hareketleri bitmesine rağmen netice meydana gelmez. Kabahatler Kanunu’nun 13’üncü maddesinde “Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır.” denmiştir. Vergi Usul Kanunu’nda kabahatler açısından teşebbüse ilişkin bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında vergi kabahatlerine teşebbüs hâlinin cezalandırılması mümkün değildir.
Vergi kabahatlerine teşebbüs hâli cezalandırılmaz.