HUK405U-VERGİ CEZA HUKUKU
Ünite 1: Vergi Ceza Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler
Giriş
Vergi hukuku ilişkisi, devlet ile kişiler arasında kanunla kurulan bir kamu hukuku ilişkisidir. Bu ilişkinin düzenlenmesi amacıyla konulan kurallara uyulması gerekmektedir. Ancak mükelleflerin veya vergi sorumlularının bazı hâllerde vergi ödevleri konusunda bilerek veya bilmeyerek, isteyerek veya istemeyerek kanunlara aykırı davrandıkları bilinmektedir. Vergi hukukunun hem kabahat hem de suç niteliği taşıyan vergi kanunlarına aykırı davranışlara ve bunlara uygulanan yaptırımlara ilişkin bölümüne vergi ceza hukuku adı verilmektedir.
Vergi suçları ve kabahatleri, kural olarak Devlet Hazinesine karşı işlenen (ekonomik) suç ve kabahat olarak kabul edilmektedir.
Vergi kabahatlerinin belirlenmesi ve bunlara birtakım yaptırımların uygulanması görev ve yetkisi vergi idaresine aittir, dolayısıyla bu konuda herhangi bir yargı kararına ihtiyaç bulunmamaktadır. Buna karşılık, bazı vergi suçlarının belirlenmesi ve bunlara ilişkin müeyyidelere hükmedilmesi görev ve yetkisi yargı organlarına aittir. Buna bağlı olarak, vergi kanununa aykırı fiillerin bir kısmı (idarî) kabahat ve bunlara uygulanan cezalar idarî yaptırım niteliği taşımakta, diğer bazı fiiller ise ceza hukuku anlamında suç oluşturmakta ve bunları işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı ve/veya adlî para cezaları uygulanmaktadır.
Vergi ceza hukukunda suç veya kabahat olarak nitelendirilen fiiller, zarar suçu veya kabahati ya da tehlike suçu veya kabahati niteliği taşımaktadır. Örneğin, “vergi ziyaı”, Devlet Hazinesinin vergi zıyaı (kaybı) şeklinde bir zarara uğraması şartına bağlı olduğundan bir zarar kabahati iken, Hazinenin ileride karşılaşabileceği bir zarar, bir vergi kaybı ihtimali oluşturması nedeniyle usulsüzlük kabahatleri tehlike kabahatleri kategorisinde yer almaktadır. Buna karşılık, Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan ve oluşması vergi zıyaının doğmasına bağlı olmayan vergi kaçakçılığı, vergi mahremiyetinin ihlâli gibi vergi suçlar tehlike suçu niteliğindedir. Ancak vergi zıyaına yol açan bir fiille işlenmiş olan kaçakçılık suçu bir zarar suçudur.
Vergi Ceza Hukukunun Konusu ve Kapsamı
Vergi Ceza Hukukunun Konusu
Vergi ceza hukuku, Devlet ile vergi ödevlileri arasında doğan ceza hukuku ilişkisini; hangi fiillerin kabahat ve/ya da suç oluşturduğunu ve bu fiillere uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımları; cezaların kesilmesini ve/ya da hükmolunmasını; ceza muhatabının hak arama yollarını ve ceza hukuku ilişkisinin sona ermesini konu edinmektedir.
Vergi Ceza Hukukunun Kapsamı
Vergi ceza hukukunun kapsamına sadece vergileri düzenleyen kurallara aykırılıktan kaynaklanan kabahat ve/ya da suçlar ile bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar değil, ayrıca resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklere ilişkin kurallara aykırılıktan kaynaklanan
kabahat ve/ya da suçlar ile bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar da dâhildir.
Vergi Ceza Hukukunun Diğer Hukuk Dalları ile İlişkisi
Anayasa Hukuku ile İlişkisi
Vergi Ceza Hukuku ile Anayasa Hukuku arasında temel bir ilişki bulunmaktadır. Nitekim, vergilerin ve diğer malî yükümlülüklerin kanuna dayanması ilkesi (Any.m.73) ve Genel Ceza Hukuku’nun ve bu bağlamda Vergi Ceza Hukuku’nun anayasal dayanağını oluşturan “suç ve cezalara ilişkin ilkeler” başlıklı Anayasa’nın 38’inci maddesi bu ilişkinin göstergeleridir.
Ceza Hukuku ile İlişkisi
Vergi Ceza Hukuku hem Ceza Hukuku’nun hem de Vergi Hukuku’nun ilkeleri çerçevesinde düzenlendiğinden, Vergi Ceza Hukuku’nun bu iki hukuk dalı ile sıkı bir ilişkisi bulunmaktadır. Gerçekten, Vergi Ceza Hukuku’nda bir kısım hukuka aykırı fiiller ve bunlara uygulanan cezalar ve idarî yaptırımlar esasına göre düzenlenmekte, diğer bir kısmı ise doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşımaktadır.
Vergi Ceza Hukuku hükümleri Vergi Usul Kanunu’nda başlı başına özel bir ceza kanunu niteliği taşıyan ayrı bir bölümde toplanmaktadır. Vergi Usul Kanunu, vergi kabahatlerini ve suçlarını ayrıntılı olarak düzenlemekte, ancak Vergi Ceza Hukuku düzenlemeleri her türlü uyuşmazlığın çözümünde yeterli olmamaktadır. Bu nedenle zaman zaman genel ceza kanunlarına başvurmak gerekmektedir. Örneğin, Türk Ceza Kanunu’nun 1-75’inci maddelerinde belirtilen ve Kanunun genel suç teorisini oluşturan hükümlerinin Vergi Usul Kanunu dahil diğer özel kanunlarda düzenlenen suçlar ve cezalar bakımından da uygulanması gerekir. Kabahatler Kanunu, başka kanunlarda özel olarak düzenlenmiş olan kabahat niteliğindeki hukuka aykırı fiiller ve bunlara ilişkin yaptırımlar için de genel hükümlere yer vermektedir. Kabahatler Kanunu’nun genel hükümleri, aksine özel bir düzenleme olmadıkça, vergi kabahatleri için de geçerlidir (KabK.m.3). Kısacası, Vergi Ceza Hukuku, Genel Ceza Hukuku’nun özel bir bölümü niteliğini taşımaktadır.
İdare Hukuku ile İlişkisi
Vergi Hukukunun İdare Hukuku ile yoğun ve yakın ilişkisi, Vergi Ceza Hukukunun da İdare Hukuku ile çok yakın bir bağlantısı olmasını gerektirmektedir. Nitekim, vergiyi tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil eden idare olduğu gibi, vergi cezalarına ilişkin olarak yapılması gereken bu görev ve yetkilerin hemen hemen tümü de idareye aittir. Örneğin, vergi kabahatlerinin tesbiti ve bunlara uygulanacak olan cezaların kesilmesi, suçların ve şüphelilerin belirlenmesi aşamasında idareye birçok görev düşmektedir..
Devletlerarası Hukuk ile İlişkisi
Devletlerarası Hukuk, egemenliğe sahip devletlerin birbirleriyle ilişkilerini düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır. Bu hukuk dalının da Vergi Ceza Hukuku ile yakın ilişkisi bulunmaktadır. Çünkü Devletler arasındaki
vergilere ve vergi cezalarına ilişkin anlaşmazlıkların çözümlenmesi zorunluluğu, devletlerarası hukuka başvurmayı, bu iki hukuk dalı arasındaki ilişkinin genişlemesini gerektirmektedir.
Devletlerarası Vergi Hukuku ile İlişkisi
Devletlerarası vergi hukuku, iki ya da daha çok Devlet arasındaki vergi ve vergiden doğan ilişkileri düzenleyen ve bu amaçla devletlerarası hukuk ilkelerine göre gerekli andlaşmaların yapılmasını sağlayan kuralları inceleme konusu yapan bir vergi hukuku dalıdır. Örneğin, vergi suçlarından dolayı ülkesinden kaçıp başka bir ülkeye sığınan suçluların, suç işledikleri Devlet organlarına geri verilmesi konusu, vergi ceza hukukunun devletlerarası vergi hukuku ile olan ilişkisine örnek teşkil etmektedir.
Özel Hukuk ile İlişkisi
Özel hukuk, bir toplum içinde eşit hak ve ödevlere sahip kişiler arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Özel hukukun en geniş kısmını medenî hukuk oluşturmaktadır. Vergi ceza hukuku gerçek ve tüzel kişi, ehliyet, vesayet, velayet ve kayyım gibi kimi kavramlarını medenî hukuka dayandırmaktadır. Öte yandan, belli bir ülkede yaşayan veya belli bir Devletin vatandaşı olan kişilerin başka bir ülkede yaşayan veya başka bir Devletin vatandaşı olan kişilerle olan ilişkilerinde uygulanacak hukuk kurallarını düzenleyen devletler arası özel hukukun da vergi ceza hukuku ile yakın ilişkisi vardır.
Vergi Ceza Hukukunun Kaynakları
Hukukta geniş anlamda kaynak kavramından, uygulanması ve uyulması gerekli kurallar koyan düzenlemeler ve hukukçuların kanunlar, yargı kararları ve genel hukuk kuralları hakkında açıkladıkları görüşler ile (Cumhurbaşkanı Kararı, yönetmelik ve tebliğ gibi) kanunların uygulanma biçimlerini gösteren idarî metinler anlaşılmaktadır. Hukukun kaynaklarını bağlayıcı ve yardımcı kaynaklar olmak üzere iki grupta ele almak mümkündür.
Bağlayıcı Kaynaklar
Anayasa
Anayasa, Devletin temel organlarını, bunların örgütlenme biçimleri ile işleyişlerini ve kişilerin Devlete karşı olan temel hak ve ödevlerini düzenlemektedir. Anayasa, diğer yazılı hukuk kurallarının dayanağını oluşturmakta ve bu niteliğiyle onların üstünde yer almaktadır.
Anayasa, vergi hukukunun temel kaynaklarındandır ve hiyerarşik sırada en başta gelmektedir. Çünkü, vergi konusundaki hükümlerin kaynağını Anayasa oluşturmakta (Any.m.73) ve kanunların anayasaya uygun olması (Any.m.11/II) gerekmektedir.
Kanun
Kanunlar, Anayasa’nın yetkili kıldığı organ (yasama organı) tarafından çıkarılan yazılı, genel, sürekli ve soyut hukuk kurallarıdır. Kanunların ilk özelliği, yazılı olmalarıdır. Bu özellik, kanunları, örf ve âdetten ayırmaktadır. Kanunların diğer bir özelliği, genel
olmalarıdır. Bu nedenle, kanunlar, belirli bir kişi veya olay dikkate alınarak çıkarılmamalı ve aynı durumdaki kişi ve olayları kapsamalıdır. Kanunlar, kural olarak, sürekli olmaktadır. Ancak, bazı kanunlar belirli bir süre için yürürlüğe konulabilmektedir (örneğin, Bütçe Kanunları). Süreklilik, kanunların ne zaman yürürlükten kalkacağının önceden belli edilmemiş olması anlamına gelmektedir.
Vergi Ceza Hukuku’na kaynak olan ana kanun, 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’dur. Bu Kanunu’nun “Ceza Hükümleri” başlığını taşıyan Dördüncü Kitabında, vergi suç ve cezalarına ilişkin Genel Esaslar, Vergi Cezaları, Vergi Cezasının Kesilmesi, Ödenmesi ve Kalkması konuları düzenlenmektedir. Başka kanunlarda da vergi suç veya kabahatlerine ve bunlara uygulanacak olan yaptırımlara ilişkin hükümler yer almaktadır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Gümrük Kanunu, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu bunlara örnektir. Ayrıca genel hükümleri ile özel olarak atıf yapılan hükümlerinin uygulanacak olması nedeniyle Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanunu da Vergi Ceza Hukukunun doğrudan kaynağını oluşturmaktadır.
Devletler Arası Vergi Antlaşmaları
Devletlerarası vergi antlaşmaları, Devletlerin vergi kanunlarını, kanunların mülkîliği veya şahsiliği ilkelerinden birini ya da diğerini karşılıklı olarak veya birlikte uygulamalarından kaynaklanan çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla yapılmaktadır. Çifte vergilendirmede birden fazla Devletin vergilendirme yetkisi çakışmakta ve çatışmaktadır. Bunun dışında devletlerarası vergi antlaşmaları vergilendirmeyi ilgilendiren bazı konularda da (vergi kaçakçılığının önlenmesi gibi) yapılabilmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti’nin gerek devletlerarası gerek devletlerüstü kuruluşlara katılmasıyla ilgili olarak usûlüne uygun bir biçimde yürürlüğe konulan antlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri, Anayasa’nın 90’ıncı maddesi gereği vergi kanunu niteliği taşımaktadır ve bu antlaşmaların Anayasaya aykırılığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulması mümkün değildir. Ayrıca usûlüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş temel hak ve hürriyetlere ilişkin devletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda devletler arası antlaşma hükümlerinin esas alınması gerekmektedir (Any.m.90/V).
Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri
Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerini kapsam ve sonuçları yönünden olağan ve olağanüstü dönem kararnameleri olarak iki başlık altında incelemek mümkündür.
Cumhurbaşkanı yürütme yetkisine ilişkin konularda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi (olağan dönem kararnameleri) çıkarabilmektedir. Ancak, Anayasa’da yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile siyasî haklar ve ödevlerin (vergi ödevi dahil) Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenlenmesi mümkün değildir. Bu itibarla, Anayasa’da mutlaka kanunla düzenlenmesi emredilen, temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması, ceza ve ceza yerine geçen
güvenlik tedbirleri, vergi, resim, harç gibi malî yükümlülükler konusunda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkarılamaz. Ayrıca, kanunda açıkça düzenlenmiş konularda da Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkarılması mümkün değildir. Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile kanunlarda farklı hükümlerin bulunması halinde, kanun hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. TBMM’nin aynı konuda kanun çıkarması hâlinde Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi hükümsüz hâle gelmektedir (Any.m.104/17).
Olağanüstü dönem kararnameleri, sadece olağanüstü hâllerde ve olağanüstü hâlin gerekli kıldığı konularda Cumhurbaşkanı tarafından kullanılabilmektedir. Bu Kararnameler, yürütme yetkisine ilişkin konularda çıkarılan Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri için getirilmiş olan sınırlamalara tâbi değildir. Dolayısıyla bu Kararnameler ile vergi konularında da düzenlemeler yapılması mümkündür. Olağanüstü dönem kararnameleri aleyhine Anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesinde dava açılamaz (Any.m.148/1).
Anayasa Mahkemesi Kararları
Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 148 vd. maddelerinde belirtilen kurallar çerçevesinde kanunların, Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü’nün Anayasa’ya uygunluğunu denetleyen bir yüksek mahkemedir. Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmekte ve kural olarak, yayım tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Ancak Mahkeme iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilmektedir. Bu tarih, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günden itibaren bir yılı geçemez. Anayasa Mahkemesinin iptal kararları geçmişe yürümez ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlamaktadır.
Vergi ceza hukukuna ilişkin düzenlemelerin anayasaya uygunluğuna ilişkin Anayasa Mahkemesi kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.
İçtihadı Birleştirme Kararları
İçtihadı birleştirme kararları, Danıştay ve Yargıtayın genel kapsamlı, uygulamada ayrı görüşler nedeniyle ortaya çıkan tereddütleri gideren ve uygulamada birliği sağlayan bağlayıcı kararlardır. Değiştirilene kadar tüm yargı organlarını bağlayıcı nitelikleri gereği, içtihadı birleştirme kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.
Yardımcı Kaynaklar
Mükellefleri veya vergi sorumlularını ve yargı organlarını bağlayıcı niteliğe sahip olmayan, yeni vergi ceza normu koyma özelliği taşımayan ancak vergi ceza hukuku uygulamalarına yön veren kaynaklara yardımcı kaynaklar denilmektedir.
Mahkeme Kararları
Mahkeme kararları, bir hukukî uyuşmazlığın çözümüne ilişkin olarak mahkemeler tarafından verilmiş olan her türlü
nihaî kararı ifade etmektedir. İçtihadı birleştirme kararları dışındaki mahkeme kararları vergi ceza hukukunda bağlayıcı olmayan yardımcı kaynak niteliği taşımaktadır. Mahkeme kararları sadece davanın tarafları olanları o olay la sınırlı olarak bağlamaktadır.
Cumhurbaşkanı Kararı
Anayasa’ya göre, Cumhurbaşkanının vergi hukuku alanında, vergi kanunlarında verilen açık yetkiye dayanarak Cumhurbaşkanı Kararı ile düzenleme yapması mümkündür. Nitekim, Anayasa’nın 73’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca kanunla Cumhurbaşkanına, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisi verilebilmektedir.
Yönetmelik
Yönetmelikler, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını gösteren ve bunlara aykırı olamayan düzenleyici işlemleridir. Aykırılık hâlinde, Danıştayda açılacak iptal davası sonucunda iptal edilmelerine karar verilmesi mümkündür. Yönetmelikler, yeni bir kural koyamadıkları gibi var olan bir vergi ceza hükmünü değiştiremezler veya kaldıramazlar. Bu sebeple vergi ceza hukukunda yönetmelikler yardımcı kaynaklar arasında yer almaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı Genel Tebliğleri, Özelgeleri ve Sirkülerleri
Bu kaynaklar, yeni bir vergi (ceza) normu getirmedikleri ve varolan normların açıklanması için kullanıldıklarından, mükellefler veya vergi sorumluları bakımından değil, sadece vergi idaresinin iç ve hiyerarşik ilişkileri bakımından bağlayıcıdır. Dolayısıyla, bunlar iptal davasına konu yapılamazlar. Mükelleflerin genel tebliğlere, sirkülerlere ve özellikle özelgelere uygun davranmaları halinde, hukuka aykırı davrandıkları gerekçesiyle kabahat işlemiş sayılmaları mümkün değildir.
Genel tebliğler, vergi kanunlarının uygulanması konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan ve kanunların açıklanmasını ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikteki direktiflerdir. Sirkülerler, hiyerarşik âmirlerin ve özellikle bakanların, sahip oldukları hiyerarşi gücüne dayanarak astlarına onların uygulamakla yükümlü oldukları kanun, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi, Cumhurbaşkanı Kararı ile yönetmelik hükümlerinin yorumlanması ve uygulanması konusunda verdikleri emir, talimat ve görüşlerdir. Özelgeler (muktezalar), mükelleflerin Vergi Usul Kanunu m. 413 uyarınca, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından şüpheli veya tereddüde yol açan hâllerde, Gelir İdaresi Başkanlığına veya bu konuda yetkili kılınan makamlara yaptıkları yazılı başvurularına verilen cevaplardır.
Bilimsel Görüşler
Hukuk alanında akademide ya da uygulama-yargılama alanında faaliyet gösteren kişilerin hukukî konular ve
meseleler hakkında açıkladıkları görüş ve düşüncelerine bilimsel görüş denilmektedir. Bilimsel görüşler, bir yandan olan yürürlükteki hukuk kurallarının neler olduğunu, nasıl yorumlanması gerektiğini ortaya koyarak yargı organları ve idareye, diğer yandan da bu kuralların eksikliklerini ve olması gerekeni göstererek yasama organına ışık tutmaktadır. Bilimsel görüşler, aslî ve zorunlu bir hukuk kaynağı olmadığından, uygulayıcı, bilimsel görüşleri gözönünde bulundurmakla yükümlü değildir.
Vergi Ceza Hukuku Kurallarının Uygulanması
Yer Bakımından Uygulanma
Vergi ceza hukukunda esas olarak mülkîlik ilkesi benimsenmektedir. Bu itibarla, vatandaş olsun veya olmasın, bir ülkede yaşayan kişiler, ülkede yürürlükte bulunan kanunların getirdikleri yükümlülüklere uymak zorundadır. Ancak bazı durumlarda bu ilkenin istisnaları da bulunmaktadır. Diplomat muaflığı bunun bir örneğini oluşturmaktadır.
Zaman Bakımından Uygulanma
Kanunların zaman bakımından uygulanması, onların yürürlüğe girmesi ve yürürlükten kalkması ile yürürlüğe girmeden önceki ya da yürürlükten kaldırıldıktan sonraki olaylara uygulanıp uygulanmamasıyla ilgilidir.
Bir kanun, yürürlüğe girdiği tarihte uygulamaya başlamakta ve yürürlükten kalkması ile birlikte, kural olarak, uygulanamaz hâle gelmektedir. Kanunların yürürlüğe girebilmeleri için de en önemli şart, bunların Resmî Gazete’te yayımlanmalarıdır. Kanunların yayımı onların yürürlüğe girmeleri için gerekli bir şart olduğu hâlde, yeterli değildir. Kanunlar, genellikle ne zaman yürürlüğe girecekleri konusunda açık bir hükme yer vermektedir.
Bir kanunun yürürlüğe girdiği tarihin bilinmesi kadar yürürlükten kalktığı tarihin bilinmesi de önemlidir. Kanunların yürürlükten kalkması üç yolla gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, yürürlükten kaldırmadır. İkincisi, sürenin dolmasıdır. Bir kanun, Anayasa Mahkemesinin o kanunun anayasaya aykırılığı nedeniyle verdiği iptal/kaldırma kararının yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükten kalkmaktadır.
Kanunlar, kural olarak, yürürlüğe girmeleri ile yürürlükten kalkmaları arasında geçen süre içinde uygulanmaktadır. Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulanamamasına kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi denmektedir. Anayasa’da kanunların geçmişe yürümemesine ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, suç ve cezalara ilişkin olmak üzere bu ilkeye yer verilmektedir (Any.m.38).
Ceza hukukunda yeni kanunun suç saymadığı fiillere ceza verilemeyeceği gibi, eski kanunda bir suça daha az ceza kabul ediliyorsa o kanunun uygulanması gerekmektedir (TCK.m.7). Usûl kanunlarında ise, genellikle eski kanuna göre açılan ve devam etmekte olan davalarda yeni kanunun uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Ancak bu ilkenin her zaman uygulanması amaca elverişli sonuç
doğurmamaktadır. Bu itibarla bir fiili suç olmaktan çıkaran veya cezasını hafifleten yani genel olarak failin lehine olan kanunlar/kurallar geçmişe yürütülmektedir. Kanunların yürürlüğe girmesi ve yürürlükten kalkması ile geçmişe yürütülüp yürütülemeyeceği konusunda yapılan açıklamalar ve benimsenen ilkeler vergi ceza hukuku bakımından da geçerlidir.
Hukuk kurallarının zaman bakımından uygulanmasına ilişkin bir başka konu zamanaşımıdır. Burada durum, geçmişe etkili olmanın tam tersidir. Zamanaşımı süresinin dolması hâlinde, yürürlükteki bir hukuk kuralı, süjenin-kişinin-vergiyi doğuran olayın-hukuka aykırı fiilin-vergilendirme işleminin şartları nedeniyle uygulanmamaktadır.
Anlam Bakımından Uygulanması
Soyut kanun hükümlerinin somut olaylara uygulanabilmesi için, hukuk kurallarının anlam bakımından uygulanmasının (yorumlanmasının) ne anlama geldiğinin belirlenmesi gerekmektedir.
Yorumu yapana göre dört çeşit yorumdan söz edilmektedir. Yasama yorumu, yasama organı, yani kanun koyucu tarafından yapılan yorumdur. İdarî yorum, vergi idaresinin vergi kanunlarını anlayış ve uygulayış biçimidir. Yargı yorumu, uyuşmazlıkların çözümü sırasında yargı organlarınca yapılan yorumdur. Bilimsel yorum, kanun hükümlerinin ve diğer hukuk kurallarının, hukuk alanında düşüncelerini açıklayan kimseler tarafından yorumlanmasıdır.
Yorum yapmanın amacı, belirli bir hukukî ilişkiyi düzenlerken kanun koyucunun açıkladığı iradenin gerçek anlamını belirlemektir. Bunun yapılabilmesi ise, uygun bir yorum yönteminin benimsenmesine bağlıdır. Yorum yöntemleri olarak adlandırılan tekniklerin hiçbiri, yorumlama işini tek başına gerçekleştirmeye yeterli değildir. Lafzî yorumda, kanun hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki anlamları araştırılmaktadır. Sistematik yorum, belli bir hükmün nasıl anlaşılması gerektiğini anlamak için hükmün, önce o kanunun bütünü içindeki yeri, daha sonra da tüm ilgili hukuk kuralları ile bağlantısının araştırılması yöntemidir. Tarihî yorum, bir hukuk kuralını yorumlayacak olan kimsenin, ilk olarak, kanunun yapıldığı zamandaki kanun koyucunun iradesini araştırmasını öneren yöntemdir. Amaca göre yorum, kuralın kanun içindeki yeri, konumu ve öteki kurallarla ilişkisi dışında, kuralla ilgili daha geniş ölçekli ve kapsamlı bir değerlendirme işlemidir. Keyfe göre yorum, hukuk kuralının somut olaya uygulanması aşamasında uygulayan şahsın metnin objektif olarak anlamını ortaya koymak yerine nasıl uygulamak isterse ona uygun bir anlam vererek uygulamasıdır.
Kanun hükümlerinin uygulanmasında kimi zaman kıyas yoluna da başvurulur. Kıyas, sebeplerdeki benzerliğe dayanarak var olan bir kuralın kanun tarafından kapsama alınmayan bir olaya uygulanması demektir. Başka hukuk alanlarında kıyas yoluna başvurmak mümkün ise de vergi hukuku ve ceza hukukunda, dolayısıyla vergi ceza hukukunda bu yola başvurmak mümkün değildir.