SAK212U-SAĞLIK İŞLETMELERİNDE MALİYET YÖNETİMİ
Ünite 7: Kâr Planlaması
Giriş
İşletmelerin temel amacı kâr elde etmek ve bunu daima artırmaktır. Kârı etkileyen temel unsur, genel anlamda satış ve maliyettir. Satış hacminin satış hasılatı ve maliyet üzerinde elbette etkisi vardır. Satış hacmine bağlı olarak işletmenin satış hâsılatı artarken bazı maliyetlerinde (sabit maliyet) değişme olmayacak bazı maliyetlerinde de (değişken maliyet) artış olacaktır. Bu nedenle bu bölümde öncelikli olarak maliyetlerin kapsamının belirlenmesinde kullanılan yöntemler anlatılmaktadır.
Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri
Hizmet maliyetini oluşturan giderlerin kısmen veya tamamen hastaya verilen hizmet maliyetine dâhil edilme anlayışına göre farklı yöntemler kullanılmaktadır ve bunlar, hizmet maliyeti kapsamında ne tür giderler olup olmayacağının belirlendiği yöntemlerdir. Bu yöntemler, hizmet maliyetinin tespit edilmesi yanı sıra işletme kararlarında kullanımı sağlamaya yönelik amaçları karşılamaktadır. Bu yöntemler: Tam Maliyet Yöntemi, Normal Maliyet Yöntemi, Değişken Maliyet Yöntemi ve Direkt Maliyet Yöntemi şeklinde sıralanabilir.
Tam Maliyet Yöntemi
Hastanelerde tedavi amaçlı tüm maliyetlerin değişken ve sabit ayrımı yapılmaksızın hizmet maliyetinin hesaplanmasında kullanılan yöntem, tam maliyet yöntemidir.
Bu yöntem, üretim işletmelerinde stok maliyetini hesaplamak için kullanılır. Ancak sağlık işletmelerinde, stok maliyetini hesaplamak gibi bir durum olmadığı için, daha çok hastaya verilen hizmetin maliyetini hesaplarken kullanılır.
Bu yöntem ile tüm giderler hastaya verilen hizmet maliyetini hesaplamakta kullanılır. Yöntemin temel özelliği ve kolay yanı budur. Ancak bu yöntem belirli bir hizmet için uygun fiyatı belirlemek için çok uygun değildir. Ayrıca, kapasitenin kullanılmasına bağlı olarak atıl kalan veya kullanılmayan kapasitenin maliyetini hesaplama konusunda da yetersiz bir yöntemdir.
Normal Maliyet Yöntemi
Hastanelerde tedavi amaçlı değişken maliyetlerin tamamının ve sabit maliyetlerin ise, kullanılan kapasiteye isabet eden kısmının hizmet maliyetinin hesaplanmasında kullanılan yöntem, normal maliyet yöntemidir.
Normal maliyet yöntemine göre verilen hizmet maliyetinin hesaplanmasında dikkat edilecek özellikler aşağıda maddeler halinde açıklanmaktadır:
• Değişken maliyetlerin tamamı, hastaya verilen tedavi maliyetini hesaplamakta kullanılacaktır. • Sabit maliyetin kullanılan kapasiteye isabet eden kısmı, hastaya verilen tedavi maliyetinin hesaplanmasında kullanılacaktır.
• Kapasite kullanım oranı, hasta kapasite sayısı esas alınarak aşağıdaki şekilde hesaplanmaktadır: Kapasite Kullanım Oranı = Fiili Hasta Sayısı ÷ Hasta/Yatak Kapasitesi • Kullanılan kapasite ile fiili hasta sayısı ifade edilmektedir. • Kapasite düzeyinin kullanılan kısmına isabet eden sabit maliyetler, tedavi hizmet hesabına aktarılırken, geri kalan kısım da kullanılmayan kapasite maliyeti olarak gelir tablosunda satılan hizmetin maliyeti hesabına ilave edilmektedir.
Değişken Maliyet Yöntemi
Hastanelerde tedavi amaçlı değişken maliyetlerin tamamının hizmet maliyetinin hesaplanmasında kullanılan yöntemdir. Bu yöntemde sabit maliyetler tedavi ve hizmet maliyetlerinin hesaplanmasında kullanılmamaktadır.
Değişken maliyet yöntemine göre hizmet maliyetinin hesaplanmasında dikkat edilecek özellikler aşağıda maddeler halinde açıklanmaktadır:
• Hizmet maliyetlerinin hesaplanmasında, verilen tedavi sayısına ve türüne göre değişken maliyetler kullanılmaktadır. • Sabit maliyetler, verilen tedavi maliyetinin hesaplanmasına katılmadan dönem gideri olarak gelir tablosuna aktarılmaktadır. Kapasite kullanım oranı gibi bir hesaplama yapılmamaktadır. • Değişken maliyet yöntemini kullanan işletmeler sabit maliyetleri giderleri dağıtım kapsamından çıkarmalıdırlar. • Bu yöntem ile işletmelerde başabaş analizleri yapmak mümkündür. • Özellikle, geçerli maliyet analizlerinde kullanılan bu yöntem, karar verme konusunda yönetim için önemli bir araçtır.
Maliyet Hacim Kâr Analizleri
Kâr planlaması ile maliyet-hacim-kâr analizi, kâra geçiş analizi veya başabaş noktası analizi olarak ifade edilen araç ve yöntemler kullanılarak işletmenin kâr potansiyelinin tespiti ve geleceğe ilişkin planlama amaçları anlaşılmaktadır. Maliyet-hacim-kâr analizleri ile çeşitli faaliyet hacmi ve maliyet düzeylerinde işletme kârının ne olacağı hesaplanmaktadır. Bu kâr, bir tahmindir ve işletmeye bu konuda ön bilgi sağlamaktadır.
Maliyet-hacim-kâr analizleri ile maliyet, hacim ve kâr unsurları arasında çok yönlü ilişki ortaya konulmaktadır. Faaliyet hacmindeki değişikliğin maliyet ve kâr üzerindeki olası etkileri incelenmektedir. Kârdaki değişikliğe yol açan faaliyet hacmi ve maliyetler, işletmenin kâr planlaması politikalarında önemli yer tutmaktadır.
Kâr planlamasının en iyi şekilde yapılabilmesi için yöneticilerin kârı etkileyen faktörler hakkında bilgi sahibi olmaları gerekmektedir. Bu faktörlerden en önemlileri aşağıda sıralanmaktadır:
• İşletme faaliyetlerinin ekonomik nitelikleri, • İşletmenin verdiği hizmetlerin niteliği, • Hizmetlerin fiyatı ve maliyeti arasındaki ilişki • Sosyal Güvenlik Kurumu ile yapılan anlaşmanın etkisi
İşletmelerde, gelecekteki kâr potansiyelinin belirlenmesi amacı ile bir yönetim muhasebesi aracı olan maliyet- hacim-kâr analizi yöntemini kullanılmaktadır. Maliyet- hacim-kâr analizi, yönetim tarafından kâr planlaması amacı ile kullanılan bir yöntemdir. Maliyet-hacim-kâr analizi (başabaş noktası analizi veya kâra geçiş analizi) ile satış miktarı, satış fiyatı, sabit ve değişken maliyetlerin kâr üzerindeki etkileri analiz edilmektedir. Belirli varsayımlar ile sınırlandırılmasına rağmen aşağıda belirtilen konularda yöneticilere yardımcı olarak kullanılan bir yönetim muhasebesi aracıdır:
• Kâra geçiş noktasına ulaşmak için kaç hastaya hizmet verilmelidir ve satış tutarı ne olmalıdır? • İşletme başabaş noktasına hangi kapasite oranında ulaşır? • Hastanenin vergiden önce veya vergiden sonra ulaşılmak istenen kâr hedefi için yapması gereken satış tutarı kaç TL olmalıdır? • Belirli bir poliklinik sayısında hedeflenen kâra ulaşabilmek için poliklinik fiyatı ne olmalıdır? • Hastalara hizmetin hastane tarafından verilmesi veya bu hizmetin dışarıdan temin edilmesi alternatifleri arasında en uygun seçim nasıl yapılabilir? Mevcutta devam eden hizmetlerin işletme kârlılığı üzerindeki etkisi ne olabilir? Söz konusu hizmet kaldırılır ise, işletme kârlılığı nasıl değişir? Hizmet verilmeye devam edilmeli midir? • Yeni bir reklâm veya tanıtım kampanyası ile ortaya çıkan ek sabit maliyetleri karşılamak için gerekli satış ne kadardır? • Sınırlı kapasitede oluşturulacak hizmet kar- masında hangi hizmetlere öncelik verilmelidir? • Anlaşmalı fiyat ve hastadan alınan fiyat farkının kâra geçiş noktası üzerindeki etkileri nasıl tespit edilir?
Katkı Tipi Gelir Tablosu
Başabaş noktasının hesaplanabilmesi ve farklı dönemler arasında yapılan bu hesaplamanın karşılaştırılabilmesi için katkı tipi gelir tablosunun hazırlanması gerekmektedir. Katkı tipi gelir tablosunda yer alan değişkenler kullanılarak denklem veya formül yardımı ile başabaş noktası hesaplanabilmektedir. Katkı tipi gelir tablosu, ders kitabınızın 163. sayfasındaki Tablo 7.5 üzerinde gösterilmektedir. Katkı tipi gelir tablosunda değişken ve sabit maliyetlerin toplam kâr veya zararın hesaplanmasında nasıl kullanıldığı gösterilmektedir.
Toplam satışlar ve toplam değişken maliyetler arasındaki fark, toplam katkı payıdır. Toplam katkı payının pozitif bir değer olması gerekir.
Toplam katkı payı ve sabit maliyet arasındaki hesaplama sonucunda aşağıda gösterildiği gibi üç farklı durum (zarar, başabaş, kâr) ile karşılaşırız.
Katkı tipi gelir tablosunda toplam katkı payının pozitif olduğu halde sonucun zarar olması, işletmenin başabaş noktasının altında olduğu bilgisini vermektedir. Eğer, katkı payının pozitif olduğu halde sonucun ne kâr ne de zarar olması, işletmenin başabaş noktasında olduğu bilgisini vermektedir. Eğer, katkı payının pozitif olduğu halde sonucun kâr olması, işletmenin başabaş noktasında üstünde olduğu bilgisini vermektedir.
Kâr Fonksiyonu ve Maliyet-Hacim-Kâr Analizleri
Maliyet-hacim-kâr analizinde yapılacak ilk işlem, toplam maliyeti, sabit ve değişken maliyetler olarak ayrıma tabi tutmaktır.
Kâr fonksiyonu, aşağıda belirtildiği gibi satış ve maliyet arasındaki farkı yansıtmaktadır:
Toplam Kâr = Toplam Satışlar - Toplam Maliyet
Toplam Kâr = fX - A+bX
Satış ve maliyet arasındaki karşılaştırmada üç farklı durum söz konusudur:
Toplam Satışlar > Toplam Maliyet Kâr Toplam Satışlar = Toplam Maliyet Başabaş Toplam Satışlar < Toplam Maliyet Zarar
Katkı Payı, Katkı Oranı ve Kâr İlişkisi
İşletmenin vereceği hizmetlerden fayda sağlaması halinde kâra geçeceği bilinmektedir. Katkı payı, hizmetlerden sağlanacak fayda olup, birim hizmetin satış fiyatı ile değişken maliyeti arasındaki farktır ve aşağıdaki şekilde hesaplanır:
Katkı Payı = f – b
Katkı payı pozitif olduğu zaman, işletmenin kâr elde etme potansiyeli mevcuttur.
Kâra geçiş noktasındaki satış hâsılatının hesaplanmasında ise, katkı oranı kullanılır. Katkı oranı, satılan her birim hizmetin sağladığı katkı payının birim satış fiyatına bölünmesi ile hesaplanmaktadır. Katkı oranı, toplam satış tutarının yüzde kaçlık kısmının sabit maliyetleri karşılayarak kâr sağladığını gösteren bir orandır. Katkı oranı, aşağıdaki şekilde hesaplanmaktadır:
Katkı Oranı (KO) = (f-b) ÷ f
Başabaş noktasındaki satış miktarının hesaplanması için, toplam maliyetler ve satış hâsılatı karşılaştırılır. Her ikisinin birbirine eşit olduğu noktadaki satış miktarı, işletmenin kâra geçtiği noktadaki satış miktarıdır. Başabaş noktasındaki satış miktarı (BBNm) aşağıdaki formül yardımı ile hesaplanmaktadır:
BBNm = A ÷ (f-b)
Başabaş noktasındaki satış tutarı (BBNs) ise, başabaş noktasındaki hasta sayısı ile birim satış fiyatının çarpılması sonucunda hesaplanabileceği gibi katkı oranı
yardımı ile de hesaplanabilir. Başabaş noktasındaki satış tutarı, başabaş noktasındaki satış miktarı ve birim satış fiyatının çarpımı sonucunda aşağıdaki gibi hesaplanabilir:
BBNs =A ÷ (f-b) x f
Başabaş noktasındaki satış tutarı, katkı oranı yardımı ile de şu şekilde hesaplanabilir:
BBNs =A÷ Katkı Oranı
Maliyet-Hacim-Kâr İlişkilerinde Grafik Kullanımı
Kâra geçiş noktasının hesaplanmasında eşitlik veya formülden faydalanılmaktadır. Ayrıca, grafik üzerinde kâra geçiş noktasındaki satış miktarı ve satış hâsılatı gösterilmektedir. Grafik üzerinde, toplam satış hâsılatı doğrusu (fX) ve toplam maliyet doğrusu (A+bX) yer almaktadır. Her iki doğrunun kesiştiği nokta, işletmenin kâra geçiş noktası veya diğer bir ifade ile başabaş noktasıdır.
Aylık toplam sabit maliyetin, 73.800 TL ve hasta bazında birim değişken maliyet 10 TL olduğu örnekte poliklinik fiyatı, 100 TL/br. olup satış fonksiyonu 100X ve toplam maliyet fonksiyonu ise, 73.800 + 10X’dir. Maliyet ve hasılat arasındaki bu ilişki kitabın 174. Sayfasında Şekil 7.4 üzerinde gösterilmiştir.
Maliyet-Hacim-Kâr Analizinin Kullanım Alanları
Maliyet-hacim-kâr analizleri sadece başabaş noktasının hesaplanmasında kullanılmaz. Güçlü bir yönetim aracıdır. Özellikle değişken maliyet yöntemi ile birçok yönetsel kararın verilip verilmemesinde kullanılan bir araçtır. Hedef kârın sağlanması için yapılması gereken satış tutarının tespitinde, en uygun satış fiyatının tespitinde ve satış fiyatlarındaki değişimin kâr üzerindeki etkisinin belirlenmesinde, ilaç fiyatlarındaki değişimin veya yapılacak yatırımın işletmenin performansı üzerindeki etkisinin belirlenmesinde maliyet-hacim-kâr analizi kullanılmaktadır.
Hedef Kârın Sağlanmasında Maliyet-Hacim-Kâr Analizleri
Polikliniğin belirli bir faaliyet dönemi sonunda hedeflediği kârı yakalaması için kaç hastaya hizmet vermesi ve bu noktadaki satışın hesaplanması için de maliyet-hacim-kâr analizleri kullanılmaktadır. Diğer taraftan, polikliniğin bir yatırıma yönelmesi ve bu yatırımdan hedeflediği kâra ulaşması için de ne kadarlık satış yapacağının hesaplanmasında da maliyet-hacim-kâr analizleri kullanılmaktadır.
Hedeflenen kârın da dikkate alınması durumunda aşağıdaki eşitlik yardımı ile başabaş noktasındaki miktar hesaplanır:
BBNm = (A + Hedeflenen Kâr) ÷ (f-b)
Satış Fiyatının Tespiti ve Satış Fiyatlarındaki Değişimin Etkisi
Satış fiyatının tespiti, işletme yöneticisi için önemli bir konudur. Verilecek hizmete uygulanacak fiyatın çok yüksek ve çok düşük olmaması gerekir. Sağlık
işletmelerinde anlaşma yapılmış olması halinde satış için bir taban fiyat belirlenmektedir. Kamu hastanelerinde bu taban fiyat üzerinden hizmet satışı yapılmaktadır. Özel hastanelerde ise, taban fiyata ilave olarak ek fiyat da konulmaktadır. Satış fiyatlarının çok yüksek olması veya satış fiyatındaki olası artışlar hizmetlere olan talepleri azaltacaktır. Satış fiyatının çok düşük olması, işletmenin ürettiği hizmetten daha düşük fayda sağlamasına neden olacaktır. Bu durumda, uygulanacak satış fiyatının belirlenmesinde maliyet-hacim-kâr analizleri kullanılabilir.
Satış fiyatının tespiti yanı sıra, satış fiyatlarındaki olası değişikliklerin hedeflenen kâr üzerinde etkilerini tespit etmeye yardımcı olmak amacıyla de maliyet-hacim-kâr analizleri kullanılmaktadır. Satış analizinde kullanılan satış fiyatı dışındaki diğer değişkenlerde (değişken ve sabit maliyetler) herhangi bir değişme olmadan, satış fiyatının artması halinde mevcut duruma göre işletme kâra geçiş noktasını geriye çekecek; tersi durumda ise, kâra geçiş noktasını ileri taşıyacaktır. Satış fiyatının artması (azalması), değişken maliyetin sabit kalması durumunda katkı payında artışa (azalışa) neden olacaktır.
Değişken Maliyetlerin Etkisi
Hastane yöneticisi, fark alınması halinde başabaş ve kardaki değişmeleri bu şekilde hesaplayarak görebilmiş olacaktır.
Karar verme konusunda satış fiyatı ve sabit maliyetlerin sabit kalmak koşulu ile değişken maliyetlerin azalması (artması) katkı payının artmasına (azalmasına) neden olacaktır. Katkı payındaki artış (azalış) mevcut duruma göre kâra geçiş noktasını geri çekecek (ileri atacaktır).
Sabit Maliyetlerde Değişim
Sabit maliyetlerdeki değişimler, belirlenen kâra ulaşmak için kâra geçiş noktasındaki satış miktarı ve satış hâsılatında değişikliğe yol açacaktır. Kapasite artırmaya yönelik maliyetler sabit maliyetler olarak tanımlanmaktadır. İşletmenin dönemsel olarak sabit olan maliyetlerinin, farklı dönemler için değişken olma özelliği de unutulmamalıdır.
Sabit maliyet dışındaki diğer değişkenlerin (fiyat ve değişken maliyetlerin) sabit kalması koşulu ile sabit maliyetlerdeki artış (azalış) kâra geçiş noktasını ileri atacak (geri çekecektir).
Sabit maliyetlerin fiyat ve kayıp gibi çarpan etkisi olmadığı için sabit maliyetteki artış kadar kârda azalma görülmesi normal ve olağandır.
Maliyet-Hacim-Kâr Analizi ve Hizmet Karması
Birden hastanede, hastanenin yapısına göre ana bilim dalında, klinik bazında ya da birim bazında hastalara hizmet verilmektedir. Yukarıdaki örneklerde sadece bir poliklinik üzerinden BBN analizleri yapılmaktadır. Ancak bir hastanede hastaya hizmet veren farklı birimler vardır ve BBN analizlerinin de buna göre yapılandırılması gerekir.
Verginin Etkisi ki, yüksek sabit maliyet ve düşük birim değişken maliyeti İşletmenin elde edeceği kâr üzerinden ilk pay vergi olarak olan işletmenin faaliyet kaldıracı yüksek, tersi durumda devlet tarafından alınmaktadır. Vergi, kâr eden işletmenin olan işletmelerin ise, faaliyet kaldıracı düşüktür. Faaliyet karşılaması gereken bir yükümlülüktür ve işletmenin elde kaldıracının yüksek olması durumunda, işletme ettiği kârın azalmasına neden olmaktadır. Maliyet-hacim- satışlardaki değişmelerden daha çok etkilenecektir.
kâr analizinde vergi, işletmenin karşılaması gereken bir yüktür ve bu nedenle sabit maliyetmiş gibi işlem görmektedir.
Vergi öncesi kârın dikkate alınması halinde, başabaş noktasındaki satış miktarının ve satış hâsılatının hesaplanmasında aşağıdaki eşitlik kullanılır:
Vergi Öncesi Kâr = Vergi Sonrası Kâr ÷ (1-Vergi Oranı)
Operasyonel Risk
Firmaların operasyonel anlamda riskini ölçmek için güven payı ve güven oranı göstergeleri kullanılır.
Operasyonel Riskin Ölçümü
Bir hastanenin fiili (bütçelenmiş) satışları ile başabaş noktasındaki satışlar arasındaki farka, güven payı denir. Güven payı ile işletmenin fiili (bütçelenmiş) satışları ile başabaş noktasındaki satışları arasındaki aralık gösterilmektedir. Bu aralık, işletmenin faaliyetlerini kârlı bir şekilde sürdürebildiği aralıktır. Güven payı, aşağıdaki formül yardımı ile hesaplanır:
Güven Payı = Fiili (Bütçelenmiş) Satışlar – BBN Satışlar
Güven payı ile hem satış hâsılatı hem de satış miktarı açısından değerlendirme yapılmalıdır. Güven Payının fiili (bütçelenmiş) satışlara bölünmesi ile Güven Oranı hesaplanır.
Güven Oranı = Güven Payı ÷ Fiili (Bütçelenmiş) Satışlar
Güven oranı ile fiili (bütçelenmiş) satışlarda % kaçlık bir azalma olması durumunda işletmenin zarar bölgesine geçeceği hesaplanmaktadır.
Güven payı ve güven oranı, işletme yöneticisi için bir uyarı mekanizması gibidir. Güven payının geniş olması, işletmenin olası satış azalmalarından daha az etkileneceği şeklinde yorumlanabilir. Diğer taraftan, yöneticiler fiili veya bütçelenmiş satışlardaki olası azalmayı belirlenen bir seviyeye kadar kabul edilebilir görebilir. Ancak satışlardaki azalma oranı, başabaş noktasına yaklaştıkça yöneticiye tehlike sinyalleri gelmeye başlıyor demektir.
Faaliyet Kaldıracı
Faaliyet kaldıracı, satışların belli bir oranda artması ya da azalması durumunda kârda veya zararda meydana gelecek artış ya da azalışları hesaplamak için kullanılan bir araçtır. Satışlardaki olası artış ve azalışların kâr üzerindeki etkisini belirlemek amacı ile faaliyet kaldıracı kullanılabilir. Faaliyet kaldıracı, toplam katkı payı ile net kâr arasındaki ilişkiye göre aşağıdaki şekilde hesaplanır:
Faaliyet Kaldıracı = Toplam Katkı Payı ÷Toplam Net Kâr
Faaliyet kaldıracının yüksek ve düşük değerde olmasının işletmenin maliyet yapısı ile yakında ilişkisi vardır. Şöyle