SAK212U-SAĞLIK İŞLETMELERİNDE MALİYET YÖNETİMİ
Ünite 6: Maliyet ve Hacim İlişkileri
Giriş
Toplam maliyet içinde yer alan sabit maliyet ve değişken maliyet bileşenlerinin ayrıştırılması için farklı yöntemler ve teknikler kullanılmaktadır. Başka bir ifade ile maliyet fonksiyonu oluşturmak için farklı yöntemler kullanılmaktadır. Bu yöntemler arasında; muhasebe yöntemi, analitik yöntem, en düşük - en yüksek noktalar yöntemi, çifte ortalama yöntemi, grafik tekniği ve regresyon yöntemi yer almaktadır. Bu bölümde bu yöntemler kullanılarak, maliyet fonksiyonunun nasıl oluşturulacağı, maliyetlerin değişken ve sabit olarak nasıl sınıflandırılacağı, maliyet hacim ilişkilerinin nasıl yorumlanacağı anlatılmaktadır.
Maliyet Fonksiyonu Oluşturma
Toplam Maliyet Fonksiyonunun Bileşenleri
Toplam maliyet, sabit ve değişken maliyetlerden oluşmaktadır. Bu durumda toplam maliyeti hesaplamak için sabit maliyet, değişken maliyet ve faaliyet hacmine ilişkin değişken parametrenin belirlenmesi gerekir. Kira giderleri (A1), personel ücretleri (A2), amortisman giderleri (A3), vb giderler, sabit maliyeti oluşturmaktadır. Hastanın yatış süresince aldığı hizmetlerin birim değişken maliyetine, MR birim maliyeti (b1) ve yemek birim maliyeti (b2) ve röntgen birim maliyeti (b3) örnek olarak verilebilir. Hastanın yatış süresince aldığı hizmetlerin sayısına MR sayısı (X1), yemek sayısı (X2) ve röntgen sayısı (X3) örnek olarak verilebilir.
Faaliyet hacmi ve maliyet arasındaki ilişkinin bir örnek üzerinde açıklanması: Bir dâhiliye polikliniğinde hasta sayısı faaliyet hacmi olarak belirlenmiştir. Bu poliklinikte aylık verilen hizmetlerin sonucunda toplam sabit maliyetlerin (A) 40.000 TL, hasta başına değişken maliyetlerin (b) ise, ortalama 5 TL/hasta olduğu belirlenmiştir.
Bu verilere göre toplam maliyet fonksiyonu aşağıdaki gibi oluşturulacaktır: Y = 40.000 TL + (5 TL/hasta)X
Dâhiliye polikliniğinde yılın herhangi bir ayında hizmet verilen hasta sayısının 1.500 hasta olduğunu düşündüğümüzde, toplam maliyet;
Y = 40.000 + (5 TL/hasta) x 1.500 hasta Y = 40.000 TL + 7.500 TL = 47.500 TL olacaktır.
Toplam Maliyet Fonksiyonu: Bir işletmede gerçekleştirilen faaliyetlerin faaliyet hacmine göre değişimini gösteren bir eşitliktir.
Birim maliyetlerin hesaplanması açısından da, farklı faaliyet hacimlerinde farklılık söz konusu olacaktır. Birim maliyeti hesaplamak için toplam maliyetlerin toplam faaliyet hacmine bölünmesi gerekmektedir.
Birim maliyet = Y÷X = (A +bX) ÷ X = A÷X + b
Dâhiliye polikliniğinde 1.000 hastalık bir faaliyet hacminde hasta bazında birim maliyet 45 TL/hasta olacaktır.
Y = [40.000 + (5) x 1.000] ÷ 1.000 = 40 + 5 = 45 TL/hasta.
İşletmelerde hangi maliyetlerin değişken ve hangilerinin de sabit olduğunu belirlemede kullanılan yöntemler ana başlıklar altında aşağıdaki gibi sınıflandırmaya tabi tutulabilir:
1. Analitik Yöntem 2. Muhasebe Yöntemi 3. Matematiksel ve İstatistikî yöntemler a. En yüksek -en düşük noktalar yöntemi b. Çifte ortalama yöntemi c. Grafik yöntemi d. Regresyon yöntemi
Kullanılan yöntemler içinde sonuçlarına en az güveneceğimiz yöntem analitik yöntem ve muhasebe yöntemleri iken, en güvenilir yöntem regresyon yöntemidir. Yukarıdan aşağı doğru yöntemlerin güvenirlik düzeyleri artmaktadır.
Maliyet Fonksiyonu Oluşturmada Muhasebe Yöntemi
Muhasebe yöntemi, muhasebe yöneticisinin geçmiş deneyim ve birikimlerinden yararlanarak maliyetlerin hesaplanmasına ilişkin bir yöntemdir. Maliyet hesaplamaları yargıya dayalı olarak yapılmaktadır. Bu yöntemde ilk olarak, hesap planında yer alan gider kalemlerinin, sabit ve değişken olarak sınıflandırılması yapılmaktadır. Daha sonra, bu sınıflandırma ile birlikte geçmiş dönemlerde hesaplarda yer alan tutarlar kullanılarak sabit ve değişken maliyet ayrımı yapılmakta ve toplam maliyet fonksiyonu oluşturulmaktadır.
Bir hastanenin dâhiliye polikliniğinde Nisan ayında gerçekleşen giderler ve tutarları; İlaç ve Sarf Malzemesi Giderleri 6.000, Personel Giderleri 17.000, Amortisman Giderleri 3.000, Kira Giderleri 5.000, Enerji Giderleri 1.000, Bakım Onarım Giderleri 500 olsun. Nisan ayında dâhiliye polikliniğinde 1.000 hastaya hizmet verilmiştir.
Toplam giderler 32.500 TL ve hizmet verilen hasta sayısı da 1.000’dir. Hasta bazında birim maliyet, 32,50 TL gibi bir hesap yapılabilir. Ama bu hesaplama, yanlıştır ve bizlere bir hastanın maliyetinin devamlı 32,50 TL olacağı bilgisini verir. Dâhiliye polikliniğinde Nisan ayında ait giderler, yargıya dayalı olarak sabit ve değişken olarak sınıflandırılmaktadır. Polikliniğin giderlerinden ilaç ve sarf malzemesi giderleri değişken, diğer giderler sabit giderlerdir. Yukarıda verilen giderlerin toplamından 26.500 sabit gider, 6.000 değişken gider olduğu belirlenmektedir.
A= 26.500 bX= 6.000 Y = 32.500 X= 1.000 hasta b= 6 TL/hasta Y= 26.500 + 6X
Yapılan işlem sonucunda ilaç ve sarf malzemesi giderleri değişken ve bunların dışında kalan giderlerin tamamı sabit gider olarak sınıflandırılmıştır. Toplam sabit maliyet 26.500 TL ve toplam değişken maliyet de 6.000 TL olarak
belirlenmiştir. Birim değişken maliyet 6 TL/hasta olarak hesaplanmaktadır:
6.000 TL ÷ 1.000 TL/hasta = 6 TL/hasta
Aylık toplam maliyet fonksiyonu ise şu şekilde belirlenmektedir:
Y = 26.500 + (6 TL/hasta)X
Bu yöntem, klinik ve poliklinik bazında tek tip işlem yapıldığında biraz gerçekçi olabilir. Çok kullanılan ve kabul gören bir yöntem değildir.
Muhasebe yöntemi, maliyet ve hacim çalışması yapan kişinin bilgisine, tecrübesine, işletmeyi tanımasına bağlıdır. Bu nedenle subjektif bir yöntemdir.
Değişken ve Sabit Maliyetlerin Belirlenmesinde Kullanılan Matematiksel ve İstatistikî Yöntemler
Değişken ve sabit maliyetlerin belirlenmesinde kullanılan yöntemler en yüksek, en düşük noktalar yöntemi, çifte ortalama yöntemi, grafik yöntemi ve en küçük kareler yöntemidir.
En Yüksek-En Düşük Noktalar Yöntemi
Bu yöntemde, gerçekleşen dönemlerdeki iki ayrı faaliyet hacmi esas alınarak toplam maliyet fonksiyonu hesaplanır. İki ayrı faaliyet hacminden ilki, ilgili faaliyet dönemine ilişkin en yüksek faaliyet hacmi; ikincisi ise, en düşük faaliyet hacmidir.
En yüksek veya en düşük faaliyet hacmine ait dönem sayısı birden fazla ise, o dönemlerdeki maliyetlerin ortalaması dikkate alınarak hesaplama yapılır.
Birim değişken maliyet hesaplanırken aşağıdaki formül kullanılmaktadır:
b = En yüksek maliyet – En düşük maliyet / En yüksek faaliyet hacmi – En düşük faaliyet hacmi
Analiz yapılan dönem sayısının 25 ve üzerinde olması, çalışmanın güvenirliği açısından önemlidir. Ancak, bu çalışma ile elde edilen sonuçlar, işletme yönetimine bilgi verir. Daha gerçekçi sonuçlar için regresyon yöntemi tercih edilmelidir.
Örnek bir uygulamada aylık bazda radyoloji biriminde sadece MR hizmetinin verildiğini varsayalım. Birimin aylık toplam maliyetleri ve MR sayılarına bakıldığında; Nisan ayında 3.000 MR sayısı ve 88.000 toplam maliyet ile en yüksek noktayı, Temmuz ayında ise 2.500 MR sayısı ve 85.000 toplam maliyet ile en düşük noktayı göstermiştir.
Bir sonraki adımda, iki uç noktanın miktar ve maliyet farkları hesaplanmaktadır.
3.000-2.500=500 MR 88.000-85.000=3.000 TL
İki uç değer arasındaki miktar farkı 500 MR ve maliyet farkı, 3.000 TL olarak hesaplanmaktadır. Bu veriler kullanılarak aşağıda gösterildiği gibi MR bazında birim değişken maliyeti hesaplanmaktadır:
b = 88.000 TL – 85.000 TL / 3.000 MR – 2.500 MR = 3.000 TL / 500 MR = 6 TL/MR
MR bazında birim değişken maliyet 6 TL/MR olarak hesaplanmaktadır. Bir sonraki adımda ise aylık bazda en yüksek ve en düşük faaliyet hacmine göre sabit maliyetler hesaplanmaktadır.
Yüksek faaliyet hacmi 88.000 TL= A +(6 TL/MR) x 3.000MR A = 70.000 TL Düşük faaliyet hacmi 85.000 TL = A +(6 TL/MR) x 2.500MR A = 70.000 TL
Çifte Ortalama Yöntemi
Çifte ortalama yöntemi, en düşük-en yüksek noktalar yöntemine benzemektedir. İşleyiş olarak, farklı dönemler faaliyet hacimleri açısından sınıflandırılır. Bunun için sırası ile aşağıdaki işlemler yapılır:
• Düşük faaliyet hacmi ve yüksek faaliyet hacmi olarak iki grup belirlenir ve toplam faaliyet hacimleri ve toplam maliyetler hesaplanır. • Her iki grup için ortalama faaliyet hacmi ve ortalama maliyet belirlenir, • Düşük ve yüksek faaliyet hacmi arasındaki karşılaştırma sonucunda birim değişken maliyet (b) hesaplanır, • Son olarak da toplam maliyet fonksiyonu oluşturulur.
Çifte ortalama yönteminin işleyişi ile ilgili örnek hesaplamalar kitapta bulunmaktadır.
Grafik Yöntemi
Giderlerin sabit ve değişken kısımlarının ayrılması grafik yardımı ile sağlanmaktadır. Maliyet ve hacim arasındaki ilişkileri gösteren noktaların üzerinde bir doğru çizilmektedir. Bu doğru ile maliyet-hacim ilişkisinin en yoğun olduğu noktalar belirlenmektedir. Bu noktalar arasında iki nokta rastgele (tesadüfî) seçilir. Bu iki nokta arasında maliyetlerde meydana gelen değişme, faaliyet hacmindeki değişmeye bölünerek birim faaliyet hacmi başına (b), değişken maliyet hesaplanmaktadır. Grafik yönteminin kâğıt kalem kullanılarak yapılması, günümüz koşullarında çok ama çok iptidai kalmaktadır. Bu nedenle bu yöntemin işleyişi Excel kullanarak anlatılmaktır.
Grafik yönteminin Excel’deki kullanımına ait kısa anlatım şöyle verilebilir: Grafik çizmek için D3:D14 hücreleri seçilerek, grafik seçenekleri arasında bulunan dağılım grafiği (XY grafiği olarak da bilinir) seçilerek grafik çizilir. Çizilen grafik üzerindeki herhangi bir nokta seçilir ve sağ tıklanarak açılan pencerede seriler seçilerek eğilim çizgisinin çizimi istenir.
Kitabın 143. sayfasında Şekil 6.3 üzerinde de görüldüğü gibi çıkan grafik üzerinde eğilim çizgisi seçenekleri arasında yer alan “Eğilim çizgisi ekle” ve “Grafik üzerinde denklemi görüntüle” ve “Grafik üzerinde R-kare
değerini görüntüle” seçenekleri işaretlenerek maliyet fonksiyonuna ulaşılmış olur.
Grafik üzerinde maliyet fonksiyonu Y = 69.902 + 6,02MR olduğu görülmektedir. Ayrıca ve R-kare değerinin de 0,7354 olduğu görülmektedir.
Çoklu R değeri, MR sayısı ile toplam maliyetler arasındaki ilişkiyi gösterir. Korelasyon katsayısıdır. Bu katsayının 0,85 ile 1 arasında bir değer olması, ikisinin arasındaki ilişkinin aynı yönde ve güçlü olduğunun göstergesidir R-kare değeri, 0,74’dir. R-kare değerinin 1’e yakın çıkması, regresyonun açıklama gücünün yüksek olduğu anlamına gelmektedir.
En Küçük Kareler Yöntemi (Regresyon Yöntemi)
Toplam maliyet fonksiyonunun oluşturulmasında kullanılan bu yöntemde, bağımlı ve bağımsız değişkenler arasındaki ilişki ortaya konulmaktadır. Bir regresyon yöntemi, bağımlı değişken (maliyet) ve bir veya birden fazla bağımsız değişken (faaliyet hacmi) arasındaki tahmini ilişkiyi ifade eder.
Y = A +bX olarak ifade edilen toplam maliyet doğrusunda yer alan değişkenler regresyon denklemi şeklinde ifade edildiğinde aşağıdaki tanımlamalar ortaya çıkmaktadır:
Y = Toplam maliyet (Bağımlı değişken) A = Toplam Sabit maliyet (Sabit faktör) b = Faaliyet hacmi birimi başına değişken maliyet (Eğrinin eğimi) X = Faaliyet hacmi (Bağımsız değişken)
Regresyon yönteminde, maliyetlerin sadece hacime göre değil, aynı zamanda döneme bağlı olarak da nasıl değiştiği dikkate alınarak maliyet fonksiyonu oluşturulur. Diğer yöntemlerde (grafik tekniği hariç) sadece faaliyet hacmi ile maliyetler arasındaki ilişkiye göre maliyet fonksiyonu oluşturulur.
MS Office Excel Kullanımı
Yukarıda regresyon yönteminde formül kullanılarak maliyet fonksiyonu oluşturulmaktadır. Var olan radyoloji verilerini kullanarak Excel aracılığı ile regresyon yönteminde maliyet fonksiyonu oluşturulabilir.
Excel aracılığı ile regresyon yöntemi daha ayrıntılı olarak kullanılabilir. Excel’de sıra ile Veri → Veri Çözümleme komutları takip edilerek regresyon aracı seçilir. Regresyonun Excel içinde bulunduğu yer eklentiler içerisindeki “çözücü eklentisi”dir.
Veri çözümleme aracı, aktif değil ise, aktif hale getirmek için şu adımları izlemeniz gerekir:
1. Dosya 2. Seçenekler 3. Eklentiler 4. Excel eklentileri (git) 5. Eklentiler seçilerek tamam tuşuna basılır.
Veri girişlerinde aylık toplam maliyetler Y giriş aralığı ($C$1: $C$13), ve aylık MR sayıları X giriş aralığı ($B$1:
$B$13) girilir ve etiketler seçeneği de işaretlenir. Ayrıca, regresyon çıkış seçenekleri de işaretlenerek işlem sonlandırılır. Regresyon özet çıkışının aynı sayfada raporlanması isteneceği gibi aynı dosyadaki farklı bir çalışma sayfasında yeni dosyada (yeni çalışma kitabı) raporlanması istenebilir.
Regresyon aracında isteğe bağlı olarak farklar, standart farklar ve fark çizgisinin de özet raporda yer alması sağlanabilir. Regresyon sadece geçmiş değerlemeleri analiz etmek amacı ile kullanılmaz. Geleceğe ilişkin tahminler yapmak için regresyondan faydalanılabilir. Geçmişteki verilerden faydalanılarak oluşturulan formülden faydalanılarak geleceğe yönelik tahminler yapılabilir.