SAK212U-SAĞLIK İŞLETMELERİNDE MALİYET YÖNETİMİ
Ünite 5: Giderlerin Dağılımı II
Giriş
Gider dağıtım sürecinin ikinci ve üçüncü dağıtım aşamaları sonunda giderler, hastaya verilen hizmetin maliyetine dönüştürülmektedir. Birinci dağıtım aşamasından sonra yardımcı ve esasa yardımcı gider yerlerinde toplanan giderler dağıtıma tabi tutulmaktadır. Bu dağıtım süreci, ikinci dağıtım olarak tanımlanır.
İkinci Dağıtım Süreci
Birinci dağıtım ile işletmenin tüm giderleri ilgili gider yerlerinin giderlerine dönüştürülmektedir. İkinci dağıtımda ise gider gider yeri ilişkisi bulunmamaktadır. İkinci dağıtımda, gider yerleri arasında ilişki vardır. Birinci dağıtımda gider yerlerinde toplanan giderler, ikinci dağıtım sonrasında iki gider yeri grubunda toplanır. Bunlar;
1. Esas hizmet gider yerleri 2. Faaliyet gider yerleridir.
Buradan şu sonuç çıkmaktadır: Birinci dağıtımdan sonra yardımcı gider yerleri ve esasa yardımcı gider yerlerinde toplanan giderler, faydalanma esasına göre esas hizmet gider yerlerine ve faaliyet gider yerlerine dağıtılmaktadır.
İkinci dağıtım aşamasında aşağıda belirtilen farklı dağıtım yöntemleri kullanılmaktadır:
• Basit (doğrudan doğruya) dağıtım yöntemi • Kademeli (aşamalı) dağıtım yöntemi • Matematiksel dağıtım yöntemi • Planlı dağıtım yöntemi
Ancak hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın aşağıdaki adımların izlenmesi gerekir:
1. Yardımcı gider yerlerinden esas hizmet gider yerlerine, esasa yardımcı gider yerlerine ve faaliyet gider yerlerine dağıtım yapılır. 2. Esasa yardımcı gider yerlerinde birinci dağıtımdan gelen giderler ve yardımcı hizmet gider yerlerinden gelen giderlerin toplamı dağıtıma konu edilir.
İkinci dağıtım aşamasında ise aşağıdaki adımların izlenmesi gerekir:
1. Yardımcı gider yerlerinde birinci dağıtımdan sonra toplanan giderler dağıtılır. 2. Esasa yardımcı gider yerlerinde, birinci dağıtım ve yardımcı gider yerlerinde gelen giderlerin tümü esas hizmet gider yerlerine dağıtılır. 3. Yardımcı ve esasa yardımcı gider yerlerinin dağıtımı tamamlanınca ikinci dağıtım tamamlanmış olur.
Belirlenen gider yerlerine göre sırası ile şu dağıtım süreci ifade edilmektedir:
1. Dağıtıma öncelikle yardımcı gider yerlerinden başlanılır.
2. Yardımcı gider yerlerinin dağıtımından sonra esasa yardımcı gider yerinin dağıtımına geçilir. 3. Esas hizmet gider yerlerinde toplanan giderler, hastaya verilen hizmetin maliyetini hesaplamak için kullanılmaktadır. Faaliyet gider yerlerinde toplanan giderler ise, gelir tablosunda raporlanmaktadır.
Basit Dağıtım Yöntemi
Yardımcı gider yerleri arasında karşılıklı gider dağıtımının yapılmadığı dağıtım yöntemi, basit dağıtım yöntemidir.
Basit Dağıtım Yönteminin Temel Özellikleri
Basit dağıtım yönteminin temel özellikleri şu şekilde ifade edilmektedir:
• Birinci dağıtım sonrasında yardımcı gider yerlerinde toplanan giderlerin yardımcı gider yerlerinden faydalanan gider yerlerine dağıtılması, • Yardımcı gider yerlerinin bu dağıtım sürecinde birbirine pay vermemesi.
Basit Dağıtım Yöntemine İlişkin Örnek Uygulama
Basit ve kademeli dağıtım yöntemlerinin işleyişinde kullanılacak bir tablo kitabın 105. sayfasında verilmiştir (Tablo 5.1). Bu tablo, basit ve kademeli dağıtım yöntemlerinin işleyişinde kullanılmaktadır.
Tabloda verilen örneklere göre;
• Esas hizmet gider yerleri; genel cerrahi, ortopedi, iç hastalıkları • Esas yardımcı gider yerleri; ameliyathane, radyoloji • Yardımcı gider yerleri; yemekhane, bilgi-işlem • Faaliyet gider yerleri; pazarlama, yönetim
Tablo 5.1’de birinci dağıtımdan sonra gider yerlerine yapılan dağıtımlar görülmektedir. İkinci dağıtımda ise, sırası ile önce yardımcı gider yerlerinin dağıtımı yapılacaktır. Basit dağıtım yönteminde yardımcı gider yerleri birbirlerine pay vermeyeceği için yemekhane ve bilgi işlemin dağıtım için verilen dağıtım anahtarı dikkate alınmamaktadır.
Seçilen dağıtım anahtarı, gider yerine özgü olmalıdır. Yemekhane gider yerinin dağıtımında çalışan sayısı; bakım onarım gider yerinin dağıtımında bakım saati, bilgi işlem gider yerinin dağıtımında kullanıcı sayısı kullanılmaktadır.
Kitabın 107. sayfasında verilen Tablo 5.2 üzerinde ise personel ve hasta yemek giderlerinin yemekhaneden faydalanan gider yerlerine dağılımı gösterilmektedir. Bu tabloda dikkat edilirse, yemekhane giderlerindeki hasta payları, tüm gider yerlerine dağıtılmamıştır. İkinci dağıtımın temel anlayışı, dağıtım yapılan gider yerlerinden diğer gider yerlerinin hizmet alması veya faydalanmasıdır.
Faydalanma söz konusu değilse, gider yerinden pay da verilmeyecektir. Yemekhanede gider yerlerinin
dağıtımında basit dağıtım yöntemi gereğince bilgi işlem gider yeri pay almamıştır. Yine kitabın 107. sayfasında verilen Tablo 5.3 üzerinde kullanıcı bazlı olarak bilgi işlem gider yerinin dağıtımı gösterilmektedir.
Yardımcı gider yerinde kaç farklı gider yeri olursa olsun, hiçbir gider yeri birbirine pay vermeyecektir. Sonraki adımda, esasa yardımcı gider yerlerinin dağıtımı gerçekleştirilecektir. Esasa yardımcı gider yerleri, yapı itibari ile sadece esas hizmet gider yerlerine hizmet vermektedir. Dolayısı ile bu gider yerlerinden dağıtım anahtarları kullanarak faydalanma esasına göre gider yerlerine pay verilecektir.
Ameliyathane gider yerinin dağıtımında, ameliyat süresi; radyoloji gider yerinin dağıtımında da yapılan çekimlerin SUT fiyatları kullanılarak dağıtım yapılmaktadır. Ameliyathane gider yerinin dağıtımı kitabın 108. sayfasındaki Tablo 5.4’de gösterilmiştir. Ameliyathane ve yoğun bakım gibi gider yerlerinden klinikler faydalanmaktadır. Poliklinikler ameliyathaneyi kullanmayacakları için bu gider yerlerinden polikliniklere pay verilmemelidir. Aksi halde ayakta hasta grubunun maliyetleri nedensiz yere artış gösterecek, yatan hastaların maliyetleri ise azalacaktır.
Radyoloji ve laboratuvarlar (mikrobiyoloji ve kan merkezleri) gibi gider yerlerinin dağıtımında üretim işletmelerinde kullanılan birleşik üretim maliyeti yöntemlerinden biri kullanılabilir. Bu yöntemler, miktar yöntemi, net satış hasılatı yüzdesi yöntemi, brüt kârlılık oranı yöntemi ve net gerçekleştirilebilir değer yöntemidir.
Net satış hasılatı yüzdesi yöntemi ile dağıtım yapmak için şu adımların izlenmesi gerekir:
1. Öncelikli olarak radyolojide yapılan çekimlerin SUT fiyatları kullanılarak toplam satış değeri hesaplanır. 2. Radyolojinin birinci dağıtımdan gelen ve yardımcı gider yerlerinden gelen giderlerin toplamı dağıtıma konu edilecektir. Dağıtılacak giderler, net satışlara bölünerek net satış yüzdesi hesaplanacaktır. 3. Net satış yüzdesi kullanılarak her çekimin toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplanacaktır. 4. Birim maliyetlerin hesaplanmasından sonra, radyolojiden hizmet alan gider yerlerine dağıtım gerçekleştirilecektir.
Genel cerrahi, ortopedi ve iç hastalıklarının radyolojiden aldığı MR, UT ve Röntgen hizmetlerinin sayıları ile bu hizmetlerin birim maliyeti çarpılarak dağıtım tamamlanacaktır. İkinci dağıtım işlemi, yardımcı ve esasa yardımcı gider yerlerindeki gider yerlerinin dağıtımlarının yapılması ile tamamlanmaktadır. Bu aşamada yardımcı gider yerlerinde gider kalmaması gerekir. Birinci ve ikinci dağıtımların toplamlarının birbirine eşit olması gerekir.
Kademeli Dağıtım Yöntemi
Yardımcı gider yerleri arasında belirlenen gider dağıtım sırasına göre gider dağıtımının yapıldığı dağıtım yöntemidir.
Kademeli Dağıtım Yönteminin Özellikleri
Basit dağıtım yönteminde yardımcı gider yerleri birbirlerine pay vermemektedir. Kademeli dağıtım yönteminde ise, tek taraflı bir pay verme söz konusudur. Kademeli dağıtım yönteminin özellikleri aşağıda açıklanmaktadır:
• Dağıtım sırasının belirlenmesinde genelde, birinci dağıtım toplamının büyüklükleri esas alınır. Birinci dağıtım toplamı en büyük olan gider yerinden en küçük olan gider yerine doğru bir dağıtım sırası belirlenir ve bu sıra izlenerek dağıtım yapılır. • Dağıtımı yapılan gider yeri, sırada kendisinden sonraki gider yerine pay verir. Dağıtımı yapılan gider yerine artık pay verilemez. Bu süreç, yardımcı gider yerlerinde birinci dağıtım sonrasında toplanan giderlerin sıfırlanmasına kadar devam eder. • Esasa yardımcı hizmet gider yerlerinin dağıtımında sıra söz konusu olmaz. Nedeni, birbirlerine hizmet vermemeleridir. Radyoloji ve laboratuvarlar birbirlerinden hizmet verip almazlar. Bu nedenle esasa yardımcı gider yerlerinin dağıtımında basit dağıtım yönteminin işleyişi geçerli olacaktır.
Kitabın 111. sayfasında, kademeli dağıtım yönteminin işleyişine ait şekil (Şekil 5.3) ve kademeli dağıtım yönteminin işleyişine ilişkin örnek uygulama yer almaktadır.
Kademeli Dağıtım Yönteminin İşleyişine İlişkin Örnek Uygulama
Uygulamada basit dağıtım yönteminde üzerinde çalışılan işletmenin birinci dağıtım verileri kullanılarak kademeli dağıtım yönteminin işleyişi incelenmiştir. Dağıtıma, birinci dağıtım sonrası en fazla payı alan gider yeri olan, yemekhane gider yerinden başlanmış ve daha sonra bilgi işlem gider yerinin dağıtımı yapılarak yardımcı gider yerlerinin dağıtım işlemi tamamlanmıştır. Yemekhaneden bilgi işleme pay verilmiş ancak, bilgi işlemden yemekhaneye pay verilmemiştir. Belirlenen dağıtım sırasında bir sonraki gider yeri pay almış, geriye dönük dağıtım yapılmamıştır. Bu örnekler ilgili hesaplamalar kitabın 112 ve 113. sayfalarındaki Tablo 5.7, 5.8 ve 5.9’da verilmiştir.
Radyoloji gider yerinin dağıtımında da net satış hasılatı yüzdesi yöntemi kullanılmaktadır. Bu yöntem ile dağıtım yapmak için şu adımların izlenmesi gerekmektedir:
1. Öncelikli olarak radyolojide yapılan çekimlerin SUT fiyatları kullanılarak toplam satış değeri hesaplanır.
2. Radyolojinin birinci dağıtımdan gelen ve yardımcı gider yerlerinden gelen giderlerin toplamı dağıtıma konu edilecektir. Dağıtılacak giderler, net satışlara bölünerek net satış yüzdesi hesaplanacaktır. 3. Net satış yüzdesi kullanılarak her çekimin toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplanacaktır. 4. Birim maliyetlerin hesaplanmasından sonra, radyolojiden hizmet alan gider yerlerine dağıtım gerçekleştirilecektir.
Genel cerrahi, ortopedi ve iç hastalıklarının radyolojiden aldığı MR, UT ve röntgen hizmetlerinin sayıları ile bu hizmetlerin birim maliyeti çarpılarak dağıtım tamamlanacaktır.
İkinci dağıtım işlemi, yardımcı ve esasa yardımcı gider yerlerindeki gider yerlerinin dağıtımlarının yapılması ile tamamlanmaktadır. Bu aşamada yardımcı gider yerlerinde gider kalmaması ve birinci ve ikinci dağıtımların toplamlarının birbirine eşit olması gerekir (Sayfa 114, Tablo 5.10).
Kitabın 115. sayfasındaki Tablo 5.11 üzerinde kademeli dağıtım yöntemine göre yapılan ikinci dağıtım işlemleri toplu bir şekilde gösterilmektedir.
Hizmet Üretim Maliyetinin Hesaplanması
Esas hizmet gider yerlerinde birinci ve ikinci dağıtım sonrasında toplanan giderlerin hastaya verilen hizmetin maliyetine dönüştürülmesi işlemleri üçüncü dağıtım olarak ifade edilmektedir. Malzeme giderlerinden amortisman giderlerine kadar onlarca gider türü bulunmaktadır. Bu giderlerin hastaya verilen tedavi hizmetleri ile hastalar ile ve hastaya tedaviye yön veren doktorlar ile ilişkilendirmesi üçüncü dağıtım aşamasında yapılmaktadır.
Hizmet Üretim Maliyetinin Hesaplanması Sürecinin Özellikleri
Üçüncü dağıtımda, birinci dağıtımdan itibaren esas hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin göz önünde tutulması gerekmektedir. Burada toplanan giderlerin tanımlanması için aşağıdaki gibi bir sınıflandırma yapılmalıdır:
1. Birinci grupta, hasta ile doğrudan ilişkilendirilen giderler vardır. Örneğin ilaç ve sarf malzemeleri gibi giderler. 2. İkinci grupta ise hasta ile doğrudan ilişkilendirilemeyen giderler vardır. Örneğin poliklinik ve klinik personelin ücretleri.
Üçüncü dağıtımda bu iki gruptaki giderlerin hastaya verilen hizmet üretim maliyetine dönüştürülmesi veya hastalara yüklenmesi gerekir. Bunun için giderlerin nereden geldiği ve hangi dağıtım anahtarı ile dağıtılacağı belirlenmelidir.
• Poliklinik ve kliniklerin temizlik ve sterilizasyon malzeme giderleri (birinci dağıtımdan gelir) ve uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak hastalar ile ilişkilendirilir.
• Poliklinik ve kliniklerin işçi ve memur ücret ve giderleri (birinci dağıtımdan gelir) ve uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak hastalar ile ilişkilendirilir. • Poliklinik ve kliniklerin dışarıdan aldığı hizmetlerin giderleri (birinci dağıtımdan gelir) ve uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak hastalar ile ilişkilendirilir. • Poliklinik ve kliniklerin çeşitli giderleri (birinci dağıtımdan gelir) ve uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak hastalar ile ilişkilendirilir. • Poliklinik ve kliniklerin vergi, resim ve harçları (birinci dağıtımdan gelir) ve uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak hastalar ile ilişkilendirilir. • Poliklinik ve kliniklerin amortisman giderleri (birinci dağıtımdan gelir) ve uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak hastalar ile ilişkilendirilir. • İlaç ve sarf malzemeleri doğrudan hasta ile ilişkilendirilir (birinci dağıtımdan gelir). • Laboratuvarlar ve radyoloji gibi gider yerlerinden alınan hizmetin maliyeti doğrudan hasta ile ilişkilendirilir (ikinci dağıtımdan gelir). • Ameliyathaneden ve patoloji gibi gider yerlerinden alınan hizmetin maliyeti doğrudan hasta ile ilişkilendirilir (ikinci dağıtımdan gelir). • Yemekhaneden hasta için alınan hizmetin maliyeti doğrudan hasta ile ilişkilendirilir (ikinci dağıtımdan gelir).
Hasta ile doğrudan ilişkilendirilemeyen giderlerin hasta ile ilişkilendirilmesinde aşağıdaki dağıtım anahtarlarından biri kullanılabilir:
• İlaç ve sarf malzeme giderleri yüzdesi • Yatak gün sayısı • Hastanın klinikte kalma süresi (hasta bazında yatak devir süresi)
Dağıtıma tabi tutulan ve hasta ile doğrudan ilişkilendirilmeyen giderler esas hizmet gider yerlerinin işletme gideri olarak tanımlanır. Bu işletme giderlerinin dağıtımında en doğru ve güvenli yöntem, hastanın klinikte kalma süresidir.
Dağıtımı yapılacak esas hizmet gider yerindeki yatak gün sayısı veya hastanın klinikte kalma süreleri kullanılarak esas hizmet gider yerlerinde toplanan bu işletme giderleri hasta ile ilişkilendirilebilir.
Bu ilişkilendirme yükleme oranı olarak ifade edilir ve aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanır.
Yükleme Oranı = Yüklenecek Gider / Yatak Gün Sayısı
Hizmet Üretim Maliyetinin Hesaplanmasına İlişkin Örnek Uygulama
Basit bir örnek ile bir klinikte 10 yatak olsun ve Nisan ayında 30 gün üzerinden yatak gün sayısı 300 (10 yatak x 30 gün) olacaktır. Klinikte Nisan ayında kalan hastaların kalma süresinin de 300 gün ve 270 yatak gün olduğunu ve
dağıtılacak giderin de 81.000 TL olduğunu varsayalım. 300 yatak gün ilgili gider yerinin kapasitesini; 300 veya 250 yatak gün ise, kapasitenin kullanılan kısmını ifade etmektedir. Yatak gün sayısı ve hastaların kalma süreleri birbirine eşit ise, yükleme oranı 300 TL/yatak olacaktır. Kapasite tam kullanıldığı için bu iki ölçüt arasında fark olmayacaktır.
Hastanın kalma süresinin 250 gün olduğu kapasitenin tam kullanılmadığı durumda yatak maliyetinin (yükleme oranının) 324 TL/gün olduğu hesaplanmaktadır. Ancak bu maliyet hastaya yüklenirse, sanki yüksek maliyetli bir hizmet veriliyormuş gibi bir hesaplama yapılır ve buna bağlı olarak yanlış kararlar verilir. Kapasitenin kullanılmaması veya atıl kalması hasta ile ilgili değil, yönetim ile ilgili bir konudur.
Kitabın 118. Sayfasındaki Tablo 5.12 ve Tablo 5.13’de kapasitenin tam kullanıldığı ve tam kullanılmadığı durumlara ilişkin hesaplama örnekleri bulunmaktadır.
Aylık yatak gün süresi 450 olan bir klinikte yatak gün süresinin işletme giderinin 90.000 TL olduğu bir durumda yatak gün başına maliyet 200 TL olacaktır. Yatış süresi 400 ise, 80.000 TL hastalara verilen hizmet maliyeti olarak tanımlanmalıdır; kullanılmayan 50 yatak gün süresi karşılığında olan 10.000 TL’nin ise kullanılmayan kapasite maliyeti olarak raporlanması gerekir.
Basit dağıtım yöntemi ile gerçekleştirilen ikinci dağıtım tablosundaki verilerin kullanılarak üçüncü dağıtımın gerçekleştirilmesi;
• Esas hizmet gider yerleri bazında ikinci dağıtımdan sonra gider çeşitlerinin hasta ile direkt ilişkili olup olmadığı belirlenmektedir (Sayfa 119, Tablo 5.14). • Hasta ile direkt ve endirekt ilişki türüne göre giderler belirlenir (Sayfa 120, Tablo 5.15). • Giderlerin hizmete göre gruplandırılması yapılır (Sayfa 120, Tablo 5.16).
Birinci dağıtım aşamasında poliklinik ve klinik ya da ayaktan hasta ve yatan hasta ayrımı da yapılabilir. Poliklinik için hasta bazında yükleme oranının hesaplanmasında poliklinik giderleri, poliklinik sayılarına bölünerek, yükleme oranı hesaplanmaktadır. Poliklinik giderleri içinde hasta ile doğrudan ilişkilendirilen malzeme, MR, laboratuvar tetkikleri yer almayacaktır.
Yükleme Oranı = Poliklinik Giderleri / Poliklinik Sayısı
Böylece hasta bazında poliklinik giderleri hesaplanacaktır. Bu rakama daha sonra radyolojiden hasta bazında alınan giderler de eklenecektir. Örnek olarak kitabın 121. sayfasında Tablo 5.17’de hasta bazında genel cerrahi poliklinik maliyetlerinin hesaplanması verilmiştir. Bu tabloda hasta bazında radyolojiden alınan MR, UT ve röntgen sayıları ile bunların birim giderleri çarpılarak, ikinci dağıtım aşamasında hasta bazında hesaplama yapılmıştır. Devamında genel cerrahi poliklinik hastası için radyolojiden alınan röntgen hizmetlerin maliyeti
doğrudan hastanın maliyetlerine yansıtılmıştır. Poliklinik giderlerine radyolojiden alınan hizmetin giderlerinin de eklenmesi ile her bir hastanın birim maliyeti hesaplanmıştır. Genel cerrahi için yapılan bu işlemlerin aynısı ortopedi ve iç hastalıkları poliklinik hizmetleri için de yapılacaktır.
Klinik için ise yatak gün sayısı kullanılarak yükleme oranı hesaplanmaktadır.
Yükleme Oranı = Klinik Giderleri / Poliklinik Sayısı
Kliniklerde yatan hasta tedavisinde hasta bazında ilaç ve sarf malzemeleri izlenebilmektedir. Bu nedenle klinik ilaç ve sarf malzemeleri hasta bazında izlenecek ve yükleme oranının hesaplanmasındaki giderlere dâhil edilmeyecektir. Klinik ve ameliyatta kullanılan ilaçlar ve farmakolojik ürünler ve medikal malzemeler doğrudan hasta ile ilişkilendirilmektedir.
Klinik giderleri, yatak gün sayısına göre hesaplanmaktadır. Her hastanın yatış süresi yatak gün sayısına göre hesaplanan yükleme oranı çarpılarak hasta bazında klinik giderler hesaplanmaktadır.
• Hastaların ameliyathanede kalma süreleri ile ameliyathanenin dakika bazında hizmet maliyeti çarpılarak hasta bazında ameliyathane gideri hesaplanmaktadır. • Hastanın yemek gideri ise, yatış gün sayısına göre hesaplanmaktadır. Hasta bazında yemek gideri, hastaların yatış süresi ile ikinci dağıtımda hesaplanan yemekhane hasta payının çarpımı ile hesaplanmaktadır. • Hasta bazında radyolojik giderler izlenirken poliklinikte bu giderlerin hastaya yükleme yöntemi kullanılmaktadır. İkinci dağıtımda MR, UT ve röntgenin hesaplanan birim maliyetleri ile MR, UT ve röntgenin sayıları çarpılarak hasta bazında yüklemeler yapılmaktadır. • Hasta bazında ameliyat, klinik ve görüntüleme maliyetleri ile birlikte toplam maliyetler de hesaplanmaktadır.
Hasta bazında yapılan bu hesaplamalar doktor bazında hesaplamaya da dönüştürülebilmektedir. Bununla ilgili bir örnek kitabın 124. Sayfasında Tablo 5.19’da doktor bazında genel cerrahi klinik ve ameliyat maliyetlerinin hesaplanması başlığında verilmiştir.