MUH305U-MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİ
Ünite 5: Planlama İçin Maliyet Verilerinin Kullanılması
İşletmenin Geleceğe Hazırlanması: Planlama ve Bütçe
İşletmenin içinde bulunduğu rekabetçi ortam, işletmenin faaliyetlerine ve yönetim anlayışlarına yön vermektedir. İşletmenin içinde bulunduğu ortam hızla değişmekte, buna bağlı olarak işletmenin öncelikleri de değişmektedir. İşletmenin plan ve bütçelerinin de bu önceliklere uyum sağlayacak şekilde yenilenmesi gerekmektedir. Kısaca işletme bütçelerinin, işletme ve çevresindeki değişikliklere uyum sağlayacak esnekliğe sahip olması gerekir.
Bütçenin Tanımı
Bütçeler, genellikle geleceğe yönelik planların rakamsal ifade edilmesi olarak tanımlansa da aslında işletmenin rekabetçi güç olmasına yardım eden rehberlerdir. Bütçe gelecek döneme ilişkin işletme kaynaklarının belirlenen amaçlar doğrultusunda nasıl kullanılacağını gösteren biçimsel bir formattır ve bu formatta genellikle finansal ifadeler yer almaktadır. Bütçenin hazırlanma süreci ise bütçeleme olarak ifade edilmektedir.
Bütçelemenin Amaç ve Faydaları
Yöneticilerin, geleceğe ilişkin ihtiyaç ve beklentilerinin tanımlanması ve bunların bütçede yer alması gerekmektedir. İşletme yönetiminin bütçeden beklentileri veya bütçenin kullanım alanları aşağıda belirtilmektedir:
• Güvenilir ve zamanlı bir analitik araç olma • Performansı önceden belirleyebilme • Kaynakların dağıtımına yardımcı olma • Gerçek performansı kontrol edebilme • Tahminlerden sapma olduğu zaman uyarı verme • Fırsat ve tehditler için erken uyarı vermesi • Geçmiş performansı kullanarak değerleme yapması • Yıllık bütçe için her fonksiyonun mutabık olduğu biçimsel bir düzen oluşturması
İşletmeler, bütçeler aracılığı ile aşağıda belirtilen amaçları da karşılamış olurlar:
• Yıllık faaliyetleri planlamak. • İşletmede farklı birimlerdeki faaliyetler arasında koordinasyonu ve faaliyetler arasında uyumu sağlamak. • Farklı bölüm yöneticileri (sorumluluk merkezleri) arasında iletişimi sağlamak. • Yöneticileri belirlenen amaçlara ulaşılması konusunda motive etmek. • Faaliyetleri kontrol etmek. • Yöneticilerin performansını değerlendirmek.
Bütçelerin Hazırlanma Sürecinde Amaç Uyumu
Bütçe, işletme için geleceğe yönelik bir oyun planıdır. Bu oyunun iyi oynanması, işletmenin geleceğinin şekillenmesi açısından oldukça önemlidir. Her şeyden önce bütçe çalışmalarının amaç uyumu içinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Amaç uyumu, üst
yönetim tarafından belirlenen amaçlara ulaşmak için tüm işletme birimlerinin çaba göstermesidir. Bütçe sürecinde amaç uyumu (kitabın 137. Sayfasında Şekil 5.1) üzerinde gösterilmektedir. Stratejik değerleme yapıldıktan sonra şirketin misyon ve amaçları belirlenir. Stratejik plan, kısa dönemli amaçlara dönüştürülerek bütçe için hazırlık çalışmalarına başlanır ve ana bütçe hazırlanır. Ana bütçe oluşturulduktan sonra fiili değerler ile bütçelenmiş değerler arasında karşılaştırma aşamasına geçilir ki burada performans değerlemesi yapılmaktadır. Planlama ve bütçeleme sürecini etkileyen bireysel faktörler;
• Bütçelemeye katılımcı bir yaklaşım anlayışının getirilmesi • Üst yönetimin bütçeleme sürecini desteklemesi ve bu sürece katılması • Yönetimin gerçekçi hedefler oluşturması • Bütçenin anlaşılabilir olması
Bütçeler esnek olmalıdır. Amaç, sapma analizlerinde olumlu sapma olarak raporlamaktır. Sapma analizinde olumsuz sapmaların yoğunlaşması bütçenin ve bütçelemenin başarısızlığını ortaya koymaktadır. Bütçeleme sürecinin başarısız olma nedenleri;
• Yöneticilerin işletme sistemlerini yeterince tanımaması • Bütçe sürecinin yönetim tarafından yeterince desteklenmemesi, • İşletme yönetimi sürecinde bütçelemenin öneminin anlaşılmaması, • Bütçeleme mantığına güvenmeme.
Bütçenin Türleri ve Bütçe Hazırlama Süreci
Bütçe Türleri
İşletme bütçeleri farklı şekillerde sınıflandırılmaktadır. Farklı fonksiyonlar bazında oluşturulan bütçeler, işletmenin ana bütçesini oluşturmaktadır. Bütçeler, farklı amaçlara göre bir sınıflandırmaya tabi tutulabilir:
• Konularına göre: Gelir bütçeleri, Gider bütçeleri. • Sorunlara yaklaşımına göre: Proje bütçeler, Dönem bütçeler. • Amaçlarına göre: Program bütçeleri, Faaliyet bütçeleri. • Teknik yapılarına göre: Statik bütçeler, Karşılaştırmalı statik bütçeler, Esnek bütçeler. • Kapsamına göre: Fonksiyonel bütçeler, Genel bütçeler. • Zaman kapsamına göre: İşletme bütçeleri, Yatırım bütçeleri.
Bu sınıflandırma, klasik bütçe anlayışının gereklerine göre yapılmaktadır. Bunların dışında son zamanlarda bütçeleme anlayışındaki gelişmeler sonucunda sıfır tabanlı bütçeleme, faaliyet tabanlı bütçeleme ve kaizen bütçeleme gibi yeni bütçeleme anlayışları geliştirilmiştir.
Farklı amaçlar için farklı bütçe türleri olmasına rağmen, temel bütçeler (1) İşletme bütçeleri ve (2) Yatırım bütçesi olarak sınıflandırılır.
Bütçelerin Hazırlanması
Bütçenin hazırlanmasında genel olarak aşağıdaki süreç izlenmektedir:
• Fonksiyonel bazda bütçe önerilerinin verilmesi • Fonksiyonel bütçelerin bütçeleme amaçları ile uyumunun incelenmesi • İnceleme ve değerleme • Revizyon
Her fonksiyonun yöneticisi, bütçe önerisini hazırlamalı ve bütçe ekibine sunmalıdır. Bu önerilerin verilmesinde iç ve dış faktörlerin dikkate alınması gerekmektedir.
İç faktörler:
• Kaynaklara ulaşabilme • Yeni üretim süreçlerinin kullanılması • Ürün karması ve mamul tasarımındaki değişiklikler • Yeni mamullerin üretilmesi ve satılması • Diğer bütçelerdeki değişikliklerin fonksiyon bütçesi üzerindeki olası etkileri
Dış faktörler:
• İşgücü piyasasındaki değişiklikler • Hammaddelerin tedarik edilebilirliği ve fiyatları • Endüstride gelecek dönemde olası değişiklikler • Rakiplerin uygulamaları
Bütçeler birbirini takip eden aşamalardan sonra hazırlanmaktadır. Her fonksiyonun bütçesi, kendisinden önceki fonksiyonun bütçe amaçlarına göre hazırlanacak ve bir sonraki aşama için de amaç belirleyici olacaktır.
Bütçeleme Sistemi
Bütçeleme sürecinde bütçeler, birbirini takip eden aşamalardan sonra hazır hâle gelmektedir. Bütçeler, işletmelerde fonksiyon düzeyinde hazırlanmaktadır. Genelde merkezcil işletmelerde maliyet merkezlerine odaklı bir yapılanma söz konusudur ve bu yapıda bütçe hazırlamak üst yönetimin görev tanımları arasında yer almaktadır. Ana bütçe olarak ifade edilen işletme bütçesinde fonksiyon bazında bütçeler yer almaktadır. Ana bütçede iki temel grup vardır: (1) Faaliyet bütçesi ve (2) Finansal bütçe.
Faaliyet Bütçeleri
Satış Bütçesi: Satış, işletmelerde pazarlama bölümünün sorumluluğunda olan bir faaliyettir. Satış bütçesi, pazarlama bütçesinin içinde yer alan bir bileşendir. Pazarlama planı, pazarlama bütçeleri ile rakamlara dökülmektedir. Pazarlama bütçelerinin temel iki bileşeni; satış bütçesi ve pazarlama, satış ve dağıtım giderleri bütçesidir.
Üretim Bütçesi: Satış bütçesinden sonra, tahmini satış miktarları esas alınarak işletmenin üretim bütçesi düzenlenir. Bir üretim işletmesi için temel hedef üretebilmektedir. Ancak üretim bütçesi satış bütçesinden sonra yapılmaktadır. Önceliğin satış bütçesine verilmesinin temel nedeni, işletmenin satamayacağı üretimi yapmaktan kaçınmasıdır. Satılmayan ve depoda bekleyen mamullerin de maliyeti vardır ve depoda beklemesi nedeniyle modası geçme, kalite kaybı, fire, çalınma gibi birçok faktörle işletmenin mücadele etmesi gerekebilmektedir. Üretim bütçesinin düzenlenmesinde, işletmenin stok politikası, sektörün beklentileri ve kapasitesi gibi değişkenler dikkate alınmalıdır. Üretim bütçesi, üretim planlamasının finansal boyutudur. Üretim fonksiyonun üzerine düşen görev, ortaya konan satış hedeflerini karşılamak için üretimi gereken zamanda ve miktarda yapmaktır.
Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri (DİMM) Bütçesi: DİMM bütçesi, üretim planlamasının devamı niteliğindedir. DİMM’nin bütçesi iki boyutta ele alınabilir: (1) Malzemelerin satın alınması ve (2) Satın alınan malzemelerin üretim faaliyetlerinde kullanılması.
Direkt İşçilik Maliyetleri Bütçesi: İşçilik maliyetleri, direkt ve endirekt işçilik maliyetleri olarak sınıflandırılırken, endirekt işçilik maliyetleri genel üretim maliyeti olarak tanımlanmaktadır. Bu nedenle endirekt nitelikli işçilik ve diğer üretim maliyetlerinin bütçelenmesini genel üretim maliyetleri bütçesi başlığı altında incelenir. Direkt işçilik maliyetleri, bir üretim işletmesinde esas üretim maliyet yerine özgü bir maliyet türüdür ve üretilen mamul ile doğrudan ilişkilendirilir.
Genel Üretim Maliyetleri Bütçesi: Genel üretim maliyetleri direkt üretim maliyetleri dışında kalan tüm üretim maliyetlerini kapsamaktadır. Bu nedenle genel üretim maliyetleri hem değişken maliyetlerden hem de sabit maliyetlerden oluşmaktadır. Değişken genel üretim maliyetlerinin üretim miktarına bağlı olarak bütçelenmesi gerekirken sabit genel üretim maliyetlerinin üretim miktarı yerine döneme bağlı olarak bütçelenmesi gerekmektedir. Genel üretim maliyetlerinin bütçelenme sürecinde, genel üretim maliyetleri içerisinde yer alan maliyet çeşitleri dikkate alınmalıdır.
Satılan Mamullerin Maliyeti (SMM) Bütçesi: SMM tabloda, işletmenin üretip sattığı mamullerin maliyetleri raporlanmaktadır. Bu Tablonun düzenlenebilmesi için üretilen mamullerin toplam ve birim maliyetleri hesaplanmalı ve bu maliyet bilgileri kullanılarak dönem bazında satılan mamullerin ve dönem sonunda kalan stokların maliyeti hesaplanmalıdır. Toplam ve birim düzeyde standart üretim maliyetlerinin hesaplanmasından sonra satılan mamullerin maliyeti ve dönem sonunda kalan mamul stoklarının maliyeti hesaplanabilecektir.
Dönem Giderleri Bütçesi: Dönem giderleri bütçesi; (1) Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, (2) Genel yönetim giderleri olmak üzere iki temel bileşenden oluşmaktadır.
Pazarlama, satış ve dağıtım faaliyetleri, genel anlamda bir işletmenin mamul ve hizmetlerinin pazarlanması, satışı ve dağıtımı ile ilgili faaliyetler olup bu faaliyetlerin giderleri de ‘pazarlama, satış ve dağıtım giderleri’ olarak tanımlanmaktadır. Bu giderler, pazarlamanın üstlendiği fonksiyona göre sınıflandırılabilir. İşletmelerde pazarlamanın iki temel fonksiyonu vardır: (1) Mamul ve hizmetleri için talep oluşturmak ve oluşturulan bu talebi yönetmek ve (2) Oluşturulan bu talebi karşılamak. İşletmenin, idari faaliyetleri yönetim fonksiyonu tarafından yürütülmektedir. Yönetim fonksiyonu, işletmelerin yapısına ve büyüklüğüne göre farklılık göstermektedir. Büyümeye bağlı olarak fonksiyonların sayısı artarken sorumluluk alanları da birbirlerinden ayırt edilebilir hâle gelmektedir. İşletme fonksiyonları kapsamında; satın alma, halkla ilişkiler, muhasebe- finansman, insan kaynakları, genel müdürlük, proje gibi birçok bölüm organizasyon yapısında ‘genel yönetim’ başlığı altında değerlendirilir. Genel yönetim giderleri bütçesinin kapsamı, işletmenin büyüklüğüne göre farklılık göstermektedir.
Finansal Bütçelerin Hazırlanması
Bütçeleme sürecinde, gerçekleştirilen bütçe çalışmalarının sonuçlarının finansal tablolarda gösterilmesi gerekmektedir. Farklı başlıklar altında yapılan bütçe çalışmalarının belirli bir rapor formatı dahilinde raporlanması ile bütçelenen rakamların büyüklükleri net bir şekilde ortaya konulacaktır. Hangi tür finansal tablonun hazırlanacağı elbette bütçe süreci başlanmadan önce verilmesi gereken bir karardır. İşletmenin temel finansal tabloları dışında hazırlanması düşünülen ek finansal tablolar da düzenlenerek raporlanabilir. Finansal tablolar hazırlanmasında, düzenlenecek finansal tabloya özgü değişiklikler olacaktır. Bunlar ilgili finansal tabloları düzenlerken açıklanacaktır. Proforma finansal tabloların hazırlanması süreci, normal işleyişten farklı değildir. Tek farkı, bu finansal tablolarda standart tutarların yer almasıdır.
Proforma Nakit Akış Bütçesi: Bütçe döneminde gerçekleştirilen faaliyetlerin nakit hareketlerine etki eden unsurları bütçelenmelidir. Böylece nakit girişleri, nakit çıkışları ve buna bağlı olarak işletmenin nakit mevcudu veya nakit eksiği bütçelenmiş olmaktadır.
Proforma Gelir Tablosu: Gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde gerçekleştirdiği faaliyetlerinin sonuçlarının yansıtıldığı bir finansal tablodur. Gelir tablosunda, satışlar, gelir ve kâr, maliyet, gider ve zarar ile karşılaştırılmaktadır. İşletmenin belirli bir faaliyet dönemindeki gelir ve gider unsurları karşılaştırılarak gelir tablosunda raporlanmaktadır. Proforma gelir tablosu, bütçelenmiş gelir tablosudur. Proforma gelir tablosunun içeriği, normal bir gelir tablosundan farklı değildir. Aynı şekilde, proforma bilanço da bütçelenmiş bilançodur ve normal bir bilançodan farklı değildir. Proforma gelir tablolar ile işletmenin planlanmış faaliyetlerinin özeti raporlanmaktadır.
Proforma Bilanço: Bütçe sürecinde son halka, bütçe çalışmaları sonucunda işletmenin bütçelenmiş finansal durumu bilanço ile ortaya konulmaktadır. Bilanço elbette Genel kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri esas alınarak düzenlenecektir. Bütçe çalışmaları sonucunda, işletmenin varlık ve kaynak yapısındaki olası değişmeler ve işletmenin bütçe sonunda yapısı, bilanço üzerinde topluca görülebilecektir. Bilançonun düzenlenmesinde önceki dönemin fili bilanço verileri, bütçe sürecinde varlık ve kaynak kalemlerini etkileyen unsurlar kullanılacaktır.
İşletmeler için planlama, bütçe ve kontrol birbirlerinin tamamlayan bir bütünün parçalarıdır. İşletmeleri geleceğe hazırlamak bir süreçtir ve bu süreçte yer alan adımlar birbirlerinin tamamlayıcısı niteliğindedir. İşletme bütçeleri, satış bütçesi ile başlamakta ve proforma mali tabloların düzenlenmesi ile son bulmaktadır. Satış bütçesinin eksik, hatalı ve yanlış olması bütçe sürecindeki tüm bütçe türlerinin de eksik, hatalı ve yanlış olmasına yol açacaktır. Bütçe, sadece rakamlardan oluşan bir tablo çalışması değildir. Yönetimin geleceğe bakış açısını ve planlarını gerçekleştirme kabiliyetlerinin de sorgulandığı etkin bir yönetim aracıdır.