MUH305U-MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİ
Ünite 4: Maliyet Sistemleri
Giriş
Herhangi bir mamulün maliyeti o mamulün üretimi için kullanılan direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim maliyeti olmak üzere üç ana unsurdan oluşmaktadır. İşletmeler tarafından kullanılan maliyet sisteminin özelliklerine göre mamul maliyetlerinin hesaplanması da farklılık göstermektedir.
Maliyetin Kapsamını Belirleyen Yöntemler ve Özellikleri
Mamul maliyetleri “direkt ilk madde ve malzeme (hammadde)”, “direkt işçilik” ve “genel üretim maliyeti” olmak üzere üç ana unsurdan oluşmaktadır. Mamul maliyetini oluşturan maliyet unsurları davranışlarına göre değişken ve sabit maliyetler olarak iki ana grupta incelenebilir. Direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik maliyetlerinin değişken maliyet özelliği taşırken genel üretim maliyetlerinin bünyesinde hem değişken hem de sabit maliyet unsurlarını barındırmış olduğu için karma maliyet özelliği taşıdığı görülmektedir. Bu maliyetlerin üretimle nasıl ilişkilendirileceği konusunda farklı yaklaşımlar mevcuttur. Şimdi bu yaklaşımları özetleyelim.
Tam Maliyet Yöntemi
Tam maliyet yöntemi bir dönemde katlanılan tüm üretim maliyetlerini değişken-sabit ayrımı yapmaksızın mamul maliyeti ile ilişkilendiren bir yöntemdir. Başka bir ifade ile bu yöntemi benimseyenler dönem içinde katlanılan tüm üretim maliyetlerine üretimin gerçekleştirilebilmesi için katlanıldığını varsaymakta, sabit, değişken ayrımı yapmaksızın tüm üretim maliyetlerinin üretilen mamullere yüklenmektedir. Bu yaklaşımda işletme hangi kapasitede çalışırsa çalışsın, toplam üretim maliyeti %100 kapasite ile çalışıyormuş gibi hesaplanır. Dolayısıyla bu yöntemde mamul maliyeti; direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik, sabit ve değişken genel üretim maliyetlerinin toplamından oluşmaktadır.
Değişken Maliyet Yöntemi
Değişken maliyet yöntemi bir dönemde katlanılan tüm değişken üretim maliyetlerinin üretilen mamullerin maliyeti ile ilişkilendirilip sabit üretim maliyetlerinin doğrudan dönem gideri olarak kabul edildiği bir yöntemdir. Bu yöntemi benimseyenler sabit üretim maliyetlerinin üretim olsa da olmasa da gerçekleşeceğine, aslında sabit üretim maliyetlerinin bir açıdan işletmenin üretim kapasitesini gösterdiğine inanmaktadır. Bu nedenle söz konusu maliyetlerin üretim maliyeti ile ilişkilendirilmemesi gerektiği varsayılmaktadır. Dolayısıyla bu yöntemde mamul maliyeti; değişken kabul edilen direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyetlerinden oluşmaktadır. Sabit genel üretim maliyetleri doğrudan dönem gideri olarak raporlanmaktadır.
Normal Maliyet Yöntemi
Normal maliyet yöntemi bir dönemde katlanılan tüm değişken üretim maliyetlerinin doğrudan mamul maliyeti
ile ilişkilendirilip, sabit üretim maliyetlerinin ise işletmenin üretim kapasitesinden yararlanma oranınca mamul maliyeti ile ilişkilendirilmesini gerekli kılan bir yöntemdir. Bu yöntemde mamul maliyeti direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyetlerinden oluşmakta, sabit genel üretim maliyetleri ise işletmenin üretim kapasitesinden yararlanıldığı oranda mamul maliyetine eklenmektedir. Kapasitenin kullanılmayan kısmı ile ilgili sabit genel üretim maliyetleri ise yönetimin başarısızlığı olarak dönem gideri olarak raporlanmaktadır.
Maliyetlendirme Şeklini Belirleyen Yöntemler ve Özellikleri
Maliyetin kapsamını ve maliyetlemenin zamanını belirleyen yöntemler her ne kadar faaliyet gösterilen ortamda mevcut olan yasal düzenlemeler tarafından bir düzenleme getirilmediği takdirde işletmenin iradesine bırakılmış olsa da maliyetlendirme şeklini belirleyen yöntemlerden hangisinin kullanılacağı tamamen işletmenin ürettiği mamul ya da mamullere ve üretim sisteminin özelliklerine bağlı olarak şekillenmektedir.
Sipariş Maliyeti Yöntemi
Sipariş Maliyeti Yöntemi, müşterinin özel istekleri temelinde yapılan üretimdir. Sipariş maliyet sistemi aynı zamanda “satış emri” olarak da isimlendirilir. Bu yöntemde bir parti ile ilgili olarak katlanılan tüm üretim maliyetleri üretilen mamullerle mümkün olduğu kadar doğrudan ilişkilendirilir. Sipariş vermek isteyen bir müşteri, aslında ilgilendiği mamul veya hizmeti satın alma niyetindedir. Mamulün üretimine ilişkin işletme ve müşteri bir sözlü veya yazılı bir anlaşma yaptıklarında, müşteri mamulü de satın almış olmaktadır.
Sipariş Maliyeti Yönteminin İşleyişi
Sipariş maliyeti sisteminde muhasebe süreci satış emrinin alınıp üretim sürecinin planlanması ile başlamaktadır. Sipariş maliyet kartında başlangıç tarihi üretim planına göre belirlenmektedir. Diğer sistemlerden farklı olarak bu kartta tahmini/fiili başlangıç ve bitiş tarihleri yer alabilir. Bunun temel nedeni ise müşteri odaklı ve genellikle bir sözleşme ile bağlayıcı bir sistem olmasından kaynaklanmaktadır. Arabanızı bakıma bıraktığınızda ne zaman teslim alacağınızı bilmek istersiniz ve işletme olarak müşterinize bakımın tahmini bitiş zamanını ve yaklaşık satış tutarını bildirmek durumunda kalırsınız. Bu nedenle sipariş maliyet kartı genellikle daha müşteri sipariş verirken (üretim başlamadan) siparişin tahmini maliyeti ve satış tutarı belirlenmiş olmaktadır. Bu nedenle de daha sipariş kabulünde satış gerçekleşmiş olmaktadır.
Müşteri odaklı üretimle rekabet üstünlüğü avantajı sağlayan işletmeler, sipariş maliyet sistemi tercih ettikleri görülmektedir. Ayrıca işletmeler üretim sırasında sipariş bazında kâr veya zararlarını ölçebilmektedir. Müşterileriyle yakın ilişki içinde olmaları nedeniyle sadık müşterin tespit edilmesi ve hangi müşterilere yatırım
yapılması gerektiğinin belirlenmesi konularında sipariş maliyet sistemi önemli üstünlük sağlamaktadır.
Safha Maliyet Sistemi
Tek ya da birbirine çok benzer oldukları için tek bir mamul gibi kabul edilebilecek mamulleri büyük partiler halinde seri olarak üreten işletmeler için geliştirilmiş olan bir yaklaşımdır. Bu yöntemde üretimin özelliğine bağlı olarak, üretim faaliyeti belirli safhalara ayrılır ve her bir safhada ne yapılacağı açık bir şekilde belirlenir. Dolayısıyla her bir safhada katlanılan üretim maliyeti hesaplanarak bu tutar o safhanın üretim miktarına bölünerek ilgili safhaya ilişkin birim maliyet hesaplanmış olur. Safha Maliyeti Yöntemi, aynı ya da benzer standartlaştırılmış mamulleri yığın halinde ve safhalar şeklinde üreten işletmelerde geçerli olan maliyetlendirme sistemidir. Bu yaklaşımda, seri ve sürekli (bant) üretim süreçlerinde standart ürünler üretir. Safha maliyeti sisteminde üretimin özelliğine bağlı olarak, üretim faaliyeti belirli “safha” veya “evre”lere ayrılır. Safhalar; bölüm, atölye, makine/robot, sorumluluk merkezi veya işlem düzeyinde aşamalardan oluşabilir. Her bir safhada ne yapılacağına ilişkin iş tanımları açık bir şekilde belirlenir. Dolayısıyla her bir safhada katlanılan üretim maliyeti hesaplanır ve bu tutar o safhanın üretim miktarına bölünerek ilgili safhaya ilişkin ortalama birim maliyet hesaplanmış olur. Böylece her işlem veya departman için maliyetler biriktirilir. Çelik, şeker, kimyasal ürünler, ilaç, tekstil, rafineriler, sabun, dondurulmuş yiyecekler, paketli gıda ürünleri gibi standart ve seri üretim işletmelerinde kullanılabilir. Eşdeğer mamul miktarı (edmm) kavramı tamamlanmamış (yarı mamul) özelliği taşıyan mamullerin tamamlanma derecelerine göre tamamlanmış mamul cinsinden eşdeğerinin hesaplanarak, ilgili safhada üzerinde çalışılmış ve tamamlanmış mamul miktarının belirlenmesinde kullanılmaktadır.
Bu yöntem tek ya da birbirine çok benzer oldukları için tekbir mamul gibi kabul edilebilecek mamulleri seri olarak üreten işletmeler tarafından kullanılan, mamul maliyetlerinin birikimli olarak safhalar itibari ile belirlendiği bir yöntemdir. Belirli bir tarihte mamul maliyeti hesaplanırken, genellikle herhangi bir safhada işlem gören mamullerin bir bölümünün işlemleri o safhaya göre tamamlanmış ve diğer safhaya gönderilmeye hazır durumdayken, bir bölümü henüz tamamlanmamış durumda olacaktır.
Safha Maliyet Sisteminde İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi ile Ağırlıklı Ortalama Maliyet Karşılaştırması
Safha maliyet sisteminde ilk giren ilk çıkar yöntemi ile ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi arasındaki temel fark, üretimi tamamlanan mamullerin içeriğinden kaynaklanmaktadır.
Safha maliyeti sisteminde birim ortalama maliyet ve üretim süreci sonunda ortaya çıkan unsurlara maliyetlerin dağıtımı farklı yöntemler üzerinden hesaplanabilmektedir. Yöntemlerin çıkış noktası “eşdeğer mamul miktarı”nın
belirlenme şeklidir. Bu kitapta safha maliyet sistemi yöntemleri olarak “Ağırlıklı Ortalama Maliyet (AOM)” yöntemi ve “İlk Giren İlk Çıkar (FIFO)” yöntemi. Bu iki yöntem arasında farklılıklar bulunmaktadır. Örneğin eşdeğer mamul miktarı “İlk Giren İlk Çıkar (FIFO)” yönteminde eşdeğer mamul miktarları cari dönemde gerçekleştirilen işlemleri gösterir; Ağırlıklı Ortalama Maliyet (AOM) yönteminde ise eşdeğer mamul miktarları sadece cari dönemi kapsamaz. Bir önceki dönemde yapılmaya başlanmış, ancak cari dönemde tamamlanacak yarı mamulleri de kapsar.
Safha maliyet sisteminde hesaplamaları yapmak için dört tablodan yararlanılır:
a. Fiziki akış tablosu: Cari dönemde üretimde yer alan dönem başı yarı mamuller ve üretimine yeni başlananlar ile üretimin çıktıları dengelenir. Üretim çıktıları; üretimi tamamlananlar, dönem sonu yarı mamuller ve üretim kayıpları olabilmektedir. b. Eşdeğer mamul miktarı tablosu: Bu tabloda, fiziki akış tablosunun ‘üretimden çıkanlar’ kısmındaki miktarların eşdeğer mamul miktarına dönüştürülmesi gösterilir. Her safhada üretim süreci çeşitli işlemlerden oluşmaktadır ve bu işlemler tüm sürecin belirli bir parçasını (oran) oluşturmaktadır. c. Birim eşdeğer mamul maliyeti tablosu: Bu tablo, dönemin (şubat ayı) üretim maliyetinin (dönem başı yarı mamullerin maliyeti + toplam üretim maliyeti) eşdeğer mamul miktarına bölünmesi sonucunda ortaya çıkan birim maliyettir. d. Maliyet dağıtımı: Bu tablo, 2. Tablo ile 3. Tablonun çarpımı (Eşdeğer mamul miktarı × Birim eşdeğer mamul maliyeti) sonuçlarını verir. Üretimi tamamlananların maliyeti bir sonraki safhaya devredilir. Dönem sonu yarı mamullerin maliyeti ise aynı zamanda sonraki dönemin dönem başı yarı mamulleri olarak ifade edilmiş olur. Üretim kayıpları ise normal ve anormal üretim kayıpları olarak ikiye ayrılır. Normal üretim kaybı üretim sürecinin bir parçası olması nedeniyle sağlam üretimin maliyetine eklenirken, anormal üretim kayıpları işletme yönetiminin başarısızlığı olarak addedilir ve gelir tablosunda 680. Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları’nda raporlanmak üzere ayrıca gösterilir.