MUH305U-MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİ
Ünite 3: Genel Üretim Maliyetleri ve Üretim Maliyetlerinin Dağıtımı
Giriş
İşletmede tek tip mamul üretilmediği sürece, genel üretim maliyetleri bütün mamuller için katlanılan ortak maliyetler olarak tanımlanır. Endirekt üretim maliyetleri olarak da adlandırılan bu maliyetler, birbirinden farklı türde ve niteliklerde pek çok unsurdan oluşmaktadır.
Genel üretim maliyetlerinin mamuller ile ilişkilendirilmesi de direkt maliyetlere nazaran daha zor olmaktadır. Bu maliyetlerin mamuller ile ilişkilendirilmesi çeşitli ölçüler kullanılarak dağıtım yolu ile gerçekleştirilmektedir.
Maliyet Dağıtımı
Maliyetlerin güvenilirliği açısından genel üretim maliyetleri, direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyetlerinden ayrılmaktadır. Hammadde ve işçilik unsurları bakımından, üretim için tüketilen miktarın/sürenin ve dolayısıyla maliyetin belirlenmesinde bir sorun bulunmamaktadır.
Öte yandan, genel üretim maliyetlerini oluşturan unsurların her bir mamul ile doğrudan ilişkilendirilmesi ya çok fazla çaba gerektirmektedir ya da imkansızdır. Dolayısıyla, hangi mamul için ne kadar tüketildikleri kesin olarak belirlenememektedir. Bu unsurlar üretilen tüm mamuller için genel olarak tüketilen kaynaklardır; bu nedenle genel üretim maliyetleri şeklinde adlandırılırlar ve tüm mamullerin maliyetine dağıtılmaları gerekir. Söz konusu bu dağıtım üç aşamada gerçekleşmektedir. İlk aşamada, oluşan maliyetler maliyetlerin oluştukları merkezlere göre maliyet merkezlerine (maliyet yerlerine) dağıtılmaktadır. Ardından buralara dağıtılan maliyetler ikinci bir dağıtım yapılarak esas üretimin yapıldığı merkezlerde toplandıktan sonra son aşamada üçüncü dağıtım ile mamullere aktarılmaları sağlanmaktadır.
İşletme, genel üretim maliyetlerinin maliyet merkezlerine dağıtılması sonucu bazı yönetsel kararların alınmasına katkı sağlanabilir. Örneğin;
• ilgili faaliyeti işletme içerisinde gerçekleştirmek ya da dışarıdan sağlamak kararı, • mamullerin mevcut halleriyle mi yoksa daha fazla işlendikten sonra mı satılması gerektiği kararı, • üretim maliyetine katlanılmasına rağmen yararlanılmayan endirekt üretim unsurlar konusunda (buhar, enerji, kullanılmayan tesis alanı vb.) başka işletmelere kiralansın mı yoksa satılsın mı kararı, • ilgili maliyet merkezine yatırım yapılsın mı yoksa mevcut varlıklar kullanılmaya devam edilsin mi kararı vb
Maliyet dağıtımı sayesinde mamul maliyetleri belirlenebilmekte, dolayısıyla satılan mamul maliyetinin belirlenerek kârlılık analizleri yapılabilmesine katkı sağlanmaktadır. Mamul maliyetinin belirlenmiş olması satış fiyatının belirlenmesi açısından da hayati öneme sahiptir.
Finansal açıdan değerlendirildiğinde endirekt maliyetlerin tamamen dönem gideri olarak kârdan düşülmesi yerine mamullere yüklenmesini sağladığı için, maliyet dağıtımı satılmayan mamul maliyetindeki endirekt maliyetlerin gelir tablosunda kârı azaltıcı etki yaratmasını engellemekte ve satıldıkları dönemde maliyet olarak kaydedilmelerini sağlamaktadır.
Üretim Maliyet Dağıtımı: Birinci Dağıtım
Endirekt üretim maliyetleri, doğrudan mamul ile ilişkisi kurulamayan pek çok unsurun bir araya gelmesi sonucunda ortaya çıkmaktadır. Bu unsurların bazıları bütün maliyet merkezleri tarafından tüketilen kaynaklar iken bir kısmı ise yalnızca belirli maliyet merkezlerde kullanılan kaynaklardan oluşmaktadır. Ayrıca, söz konusu kaynaklar her maliyet merkezinde eşit tutarlarda tüketilmemektedir. Dolayısıyla, mamullere dağıtılacak maliyetin doğru/adil şekilde belirlenebilmesi için öncelikle maliyetlere neden olan tüketimlerin hangi maliyet merkezinde ve kaç TL gerçekleştiğinin belirlenmesi gerekmektedir. Bu da birinci dağıtım ile mümkündür.
Endirekt üretim maliyetlerinin her birinin maliyet merkezlerine uygun dağıtım anahtarları kullanılarak dağıtılması birinci maliyet dağıtımı adı ile anılmaktadır.
Maliyetlerin ortaya çıktığı bu merkezlere “maliyet merkezi” ya da “maliyet yeri” adı verilmektedir.
Maliyet merkezleri ilgili oldukları fonksiyona göre “üretim maliyet merkezleri” ve “dönem (faaliyet) gider merkezleri” şeklinde sınıflandırılmaktadır. Dönem (faaliyet) gider merkezleri, gelir tablosunda dönem gideri olarak kaydedilen faaliyetlere göre pazarlama, araştırma ve geliştirme, yönetim, finansman maliyet merkezleri şeklinde bir ayrıma tabidir. Üretime ilişkin maliyet merkezleri ise kendi içinde esas üretim, yardımcı üretim, yardımcı hizmet ve üretim merkezleri yönetimi maliyet merkezleri olarak gruplandırılmaktadır.
Esas üretim maliyet merkezleri (EÜMM), işletmelerde ana faaliyet konusu olan mamullerin doğrudan üretimini yapan maliyet merkezleri olarak tanımlanmaktadır.
Yardımcı üretim maliyet maliyetleri (YÜMM), doğrudan üretimin gerçekleştiği bölümler olmamalarına rağmen esas üretim maliyet merkezlerindeki faaliyetleri destekleyen, üretimde kullanılacak girdileri üreten bölümlerdir.
Yardımcı hizmet maliyet merkezleri (YHMM), üretim ile ilişkili olmamakla birlikte diğer maliyet merkezlerine çeşitli hizmetlerin sunulduğu maliyet merkezleridir.
Üretim yerleri yönetimi maliyet merkezleri ise genel olarak fabrikanın yönetimi ve üretimin planlaması gibi faaliyetlerin yerine getirildiği merkezlerdir.
Maliyetin oluşmasına ya da değişmesine neden olacak unsur o maliyet için “dağıtım anahtarı” olarak belirlenmektedir. Örneğin, toplam elektrik bedelinden hangi maliyet merkezine ne kadar yükleneceğinin belirlenebilmesi için (elektrik kullanımı gerektirmesi göz
önünde bulundurularak) “makine saati (ms)” veya “elektrik tüketimi (kvs)” dağıtım anahtarı olarak kullanılabilmektedir. Dağıtım anahtarlarının belirlenmesinde neden-sonuç ilişkisinin gözetilmesi sayesinde, her maliyet merkezi maliyetlerden endirekt üretim unsurlarının kullanma derecesi çerçevesinde payını almakta ve böylece genel üretim maliyetleri her merkeze sistematik ve mantıklı bir şekilde dağıtılmış olmaktadır.
Üretim Maliyet Dağıtımı: İkinci Dağıtım
Birinci dağıtım ile yardımcı maliyet merkezlerine dağıtılan endirekt üretim maliyetlerinin ikinci bir dağıtıma tabi tutularak esas üretim maliyet merkezlerinde toplanması gerekmektedir.
İkinci dağıtımın temel amacı yardımcı maliyet merkezlerinde hiç maliyet bırakılmaksızın bütün maliyetin esas üretim maliyet merkezlerinde toplanmasını sağlamaktır. Bu doğrultuda maliyet merkezlerinin kendilerine hizmet etmediklerini varsaymak gerekmektedir. Diğer yardımcı maliyet merkezlerine hizmet sunup sunmadıkları konusunda ise farklı varsayımlara dayanan farklı yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemler hizmet alışverişini en az dikkate alandan en fazla dikkate alana göre;
• Basit Dağıtım Yöntemi • Kademeli Dağıtım Yöntemi • Matematiksel Dağıtım Yöntemi olarak sıralanmaktadır.
Basit dağıtım yöntemi, yardımcı maliyet merkezlerinin birbirlerine hiç hizmet vermedikleri varsayımına dayanmaktadır. Dolayısıyla dağıtıma konu maliyetler, uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak, doğrudan ve yalnızca esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılmaktadır.
Kademeli dağıtım yöntemi, basit dağıtım yöntemine göre daha karışık bir yöntemdir. Yöntem, çeşitli kurallar çerçevesinde esas üretim maliyet merkezlerine dağıtım yapılmasını gerekli kılmaktadır. Yardımcı maliyet merkezlerindeki maliyetlerin esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılması süreci maliyet merkezlerinin dağıtım sırasının (hangi maliyet merkezinin önce dağıtılacağının) belirlenmesi ile başlamaktadır.
Matematiksel dağıtım yöntemi, bütün yardımcı maliyet merkezlerinin birbirleri ile hizmet alışverişinde olduğunu ve hizmet veren maliyet merkezlerinin aynı zamanda hizmet de aldığını kabul etmesi açısından en gerçekçi yöntemdir. Matematiksel dağıtım yönteminde temel ilkeler şu şekildedir:
• İlk aşama, hangi maliyet merkezinden ne kadar dağıtım yapılacağının belirlenmesi için maliyet merkezlerine özgü dağıtım denklemleri oluşturmaktır. • İkinci aşama, denklemlerin birlikte çözülmesi yolu ile yardımcı maliyet merkezlerinin her birinden ne kadar dağıtım yapılacağının tespit edilmesinden ibarettir.
• Son aşamada, yardımcı maliyet merkezlerinin sundukları hizmetlerin yüzdelerinden (dağıtım oranlarından) yararlanılarak dağıtım gerçekleştirilmektedir.
Üretim Maliyet Dağıtımı: Üçüncü Dağıtım
İlk iki dağıtım ile birlikte genel üretim maliyetlerinin tamamı esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılmış bulunmaktadır. Son aşama olarak esas üretim maliyet merkezlerinde toplanan maliyetlerin mamullere (ve yarı mamullere) yüklenmesi gerekmektedir. Bu işleme üçüncü dağıtım adı verilir.
Üretimleri birbirinden farklı çeşit ve miktarlarda kaynaklar gerektiren farklı mamuller üreten işletmeler genellikle maliyetlerini mamul bazında hesaplamaktadırlar. Bir mamulün üretimini diğerlerinden ayrı bir şekilde ele alıp tamamlamaya dayanan ve mamul için oluşan maliyetlerin üretim partileri bazında takip edildiği bu sisteme sipariş maliyet sistemi veya satış emri adı verilmektedir.
Safha maliyet sisteminde, bir esas üretim maliyet merkezinde toplanan (direkt ve endirekt) üretim maliyetleri o maliyet merkezinde gerçekleştirilen üretim hacmine bölünmekte ve böylece üretilen her birim mamulün o maliyet merkezinden aldığı pay belirlenmektedir. Üretim sürecini takip ederek bütün maliyet merkezlerinden alınan payların birikimli şekilde toplanması sonucunda ise mamul maliyeti hesaplanmış olmaktadır.
Dönemde bir maliyet merkezinde gerçekleştirilen toplam üretimin (mamul ve yarı mamul) üretim unsurları (DİMMM, DİM ve GÜM) bakımından tamamlanma yüzdeleri göz önünde bulundurularak hesaplanan, tamamlanmış birim sayısı cinsinden değerine eşdeğer mamul miktarı adı verilmektedir.
Geleneksel maliyetleme sisteminin dağıtım konusunda bazı yetersizlikleri bulunmaktadır. Söz konusu yetersizlikler maliyet ölçümü için daha farklı bir yaklaşım uygulanmasını gerektirmektedir. Bu noktada faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi ortaya çıkmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin temel dayanağı kaynakları mamullerin değil faaliyetlerin tükettiği ve bu faaliyetler sonucunda mamullerin ortaya çıktığı görüşüdür. Dolayısıyla faaliyet tabanlı maliyetleme süreci öncelikle genel üretim maliyetlerinin faaliyetlere yüklenmesi, ardından faaliyetlerden de mamullere dağıtılması şeklinde ifade edilebilir.
Aynı ya da benzer dağıtım anahtarları ile dağıtılabilecek maliyetlerin bir araya getirilmesi ile oluşturulan gruba maliyet havuzu adı verilir.
Genel Üretim Maliyetlerine İlişkin Sapmalar
Genel üretim maliyetlerinde standart olarak kullanılacak yükleme oranları işletmenin planları / bütçesi çerçevesinde belirlenmektedir.
Değişken GÜM yükleme oranlarının belirlenmesinde bütçenin geçerli olduğu dönem uzunluğu belirlendikten sonra kullanılacak dağıtım anahtarı ve kullanılması beklenen miktarı belirlenir.
Karşılaştırmaya esas alınacak yükleme oranı şöyle hesaplanır:
Yükleme oranıDeğişken GÜM = Toplam Bütçelenen GÜM / Toplam Dağıtım Anahtarı
Esnek bütçe sapması, aynı üretim/satış hacmi için beklenen maliyet tutarı ile gerçekleşen maliyet tutarı arasındaki farkı ortaya koymaktadır ve şu şekilde hesaplanır:
Esnek Bütçe Sapması = Fiili Değişken G.Ü.M. – Fiili Üretim için Bütçelenmiş G.Ü.M
Fiili üretim için dağıtım anahtarı olarak belirlenen ölçütten kullanılması planlanan miktar ile fiilen kullanılan miktar arasındaki fark verim sapması olarak adlandırılırken, işletmenin maliyete sebep olan unsuru ne derece etkin kullandığının da bir göstergesidir. Verim sapması aşağıdaki formül yardımı ile hesaplanabilmektedir:
Verim Sapması = (Fiili Kullanım Miktarı − Fiili Üretim İçin Gereken Standart Kullanım Miktarı) × Standart Yükleme Oranı
Değişken genel üretim maliyetleri için esnek bütçe sapmasının oluşmasının ilk nedeni olarak verim sapması yukarıda incelendikten sonra ikinci olası neden olarak bütçe sapması veya harcama sapması ele alınmaktadır. Fiili yükleme oranlarının beklenen yükleme oranlarından farklı olması durumunda ortaya çıkan harcama sapması aşağıdaki denklem yardımı ile hesaplanabilmektedir:
Harcama Sapması = (Fiili Yükleme Oranı – Standart Yükleme Oranı) × Fiili Kullanım Miktarı
Sabit genel üretim maliyetleri açısından dağıtım ölçütünün etkin ya da verimli kullanılması gibi bir durum söz konusu değildir. Yani bu maliyetler için verimlilik sapması ortaya çıkmamakta ve esnek bütçe sapması olarak hesaplanan tutarın tamamı harcama sapmasından ibaret olmaktadır.
Sabit genel üretim maliyetlerinde hedeflenen tutardan ne kadar sapıldığını gösteren tek sapma esnek bütçe sapmasıdır ve o da harcama sapmasına eşittir. Harcama sapmasının hesaplanması aşağıdaki gibi yapılmaktadır:
Harcama Sapması = Fiili Sabit GÜM – Bütçelenen Sabit GÜM
Bütçelenen üretim hacmi için yapılması planlanan kapasite yatırımı ile fiili üretim için gereken kapasite yatırımı arasındaki fark kapasite sapması olarak adlandırılmaktadır. Kapasite sapması aşağıdaki denklem ile hesaplanmaktadır:
Kapasite Sapması = Bütçelenen Sabit GÜM – Fiili Üretime Dağıtılan Standart Sabit GÜM