MUH305U-MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİ
Ünite 2: Hammadde ve İşçilik Maliyetleri
Giriş
İşletmeler için mamul maliyetinin doğru bir şekilde hesaplanması hem finansal raporların gerçeği yansıtabilmesi hem de yönetim tarafından etkin kararlar alınabilmesi açısından oldukça önemlidir.
Üretimin maliyeti, tüketilen kaynakların çeşidine göre “ilk madde ve malzeme maliyetleri”, “işçilik maliyetleri” ve “genel üretim maliyetleri” olmak üzere üç sınıfa ayrılmaktadır.
İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri
Üretim için tüketilen ilk madde ve malzemenin toplam parasal değeri mamul maliyetine dâhil edilirken üretim dışındaki kullanımlar ilgili bölümün dönem gideri olarak gelir tablosuna yansıtılmaktadır. Üretimde kullanılan ilk madde ve malzemeler kullanım şekilleri esas alınarak “ilk madde”, “yardımcı madde” ve “işletme malzemesi” olarak sınıflandırılmaktadır.
İşçilik ve diğer üretim unsurları yardımıyla işlenerek mamule dönüştürülen ve mamulün özünü oluşturan maddeler ilk madde (hammadde) olarak adlandırılmaktadır. Öte yandan, yardımcı madde, mamulün bünyesine girmesine rağmen ilk maddeye oranla daha az miktarda ve tutarda kullanılan maddelerdir. Son olarak üretimde kullanılan fakat mamulün bünyesine girmeyen malzemeler ise işletme malzemesi adını almaktadır. Sandalyenin üretimi sırasında makineler için kullanılan makine yağı, makine yedek parçaları gibi malzemeler işletme malzemesine örnektir.
Mamullerin bünyesinde bulunan ve her mamul için ne kadar tüketildiği kolayca (çok fazla çaba ve ek maliyet gerektirmeksizin) izlenebilen ilk madde ve malzemeler direkt ilk madde ve malzeme olarak adlandırılırlar. Öte yandan, üretimde kullanılmasına rağmen mamulün bünyesinde bulunmayan veya mamulün bünyesinde bulunsa bile her mamul için ne kadar kullanıldığı kolayca belirlenemeyen ilk madde ve malzemelere ise endirekt malzemeler adı verilmektedir.
Direkt ilk madde ve malzeme kullanımının parasal tutarı alış maliyetleri üzerinden hesaplanarak doğrudan mamulün maliyetine yüklenir. Kullanılan endirekt malzemelerin maliyetlerinin mamul maliyetine yüklenebilmesi için ise sistematik olarak belirlenen dağıtım ölçütlerinden yararlanılması gerekmektedir.
Faaliyet alanından bağımsız olarak ilk madde ve malzemeler alındığında işletmenin varlığı olarak kayıtlara geçmektedir. Ardından ilk madde ve malzemelerin tüketilmeleri durumunda maliyet ortaya çıkmakta ve kaydedilen maliyetin tutarı kullanılan malzemenin alış maliyeti kullanılarak ölçülmektedir. Söz konusu maliyetler ortaya çıktıkları fonksiyona göre ya mamul maliyetine aktarılmakta ya da dönem gideri olarak gelir tablosuna yansıtılmaktadır.
Her işletme için, ilk madde ve malzemelerde ortaya çıkan hareketlerin kaydedildiği ve hem işletme hem de bölüm bazında stok yönetimini mümkün kılan bir kayıt düzeni gereklidir. Bu kayıt düzeni ise stokların kayıt altında tutulduğu ve hareketlerinin takip edildiği stok kartları, ambar fişleri, malzeme istek fişleri gibi belgelere dayanmaktadır.
Satın alınan, tüketilen ve ambarda kalan ilk madde ve malzemelerin miktarları, birim maliyetleri ve toplam tutarları ile kayıt altında tutulmasını sağlayan kartlar ilk madde ve malzeme stok kartlarıdır. Satın alınan ilk madde ve malzemeler eşzamanlı olarak stok kartının Giren ve Kalan bölümlerine kaydedilmektedir. Aynı şekilde, kullanılan ilk madde ve malzemeler de bir yandan stok kartının Çıkan bölümüne kaydedilirken diğer yandan Kalan bölümünden düşülmektedir.
İlk madde ve malzeme satın alındığında ambara gelen miktar, alış bedeli ve alım ile ilgili ortaya çıkan diğer maliyetler ambar giriş fişine işlenir. Ayrıca toplam alış maliyetinin alınan ilk madde ve malzemenin miktarına bölünmesiyle hesaplanan birim maliyet de bu fişe işlenmektedir. Son olarak fişe işlenmiş olan bilgiler ilgili stok kartlarının Giren ve Kalan bölümlerine yansıtılmaktadır.
İşletmede bir bölüm malzeme istediğinde malzeme istek fişi üç nüsha (isteğe bağlı olarak artırılabilir) hâlinde doldurarak ambara göndermektedir. Nüshalardan biri malzeme talep eden bölümde, biri de ambarda kalırken son nüsha muhasebe bölümüne gönderilmektedir.
İstek fişi ile ambardan çekilen ilk madde ve malzemelerden dönem içerisinde tüketilmeyen ya da istenilen kalitede olmayan kısmın (fire) ambara iade edilmesinde malzeme iade fişi kullanılır. Görünüş olarak malzeme istek fişi ile hemen hemen aynı olduğu için karışıklığın önlenmesi adına istek fişinden daha farklı bir renkte düzenlenmektedir.
İlk madde ve malzemenin kullanımı sonucunda maliyet olarak kaydedilecek tutarın belirlenebilmesi için malzemenin alış maliyetinin bilinmesi gerekir. Alış maliyeti, diğer bir ifadeyle satın alma maliyeti, ilk madde ve malzemenin elde edilmesi ve amacına uygun şekilde kullanılır hale getirilmesi için katlanılan toplam parasal tutar olarak ifade edilmektedir. Fatura bedelinin yanı sıra satın alma sırasında ortaya çıkan diğer maliyetler de bu tutara dahildir.
İlk madde ve malzemenin yabancı para birimi kullanılarak satın alınması durumunda ise, satın alma maliyeti alış tarihindeki kur kullanılarak hesaplanmaktadır.
Satın alma maliyetinin hesaplanmasıyla, ilk madde ve malzemenin her birimi (adet, gram, metre vb.) için katlanılan maliyet belirlenmiş olmaktadır. Bu durumda, tüketim miktarının belirlenmesi toplam ilk madde ve malzeme maliyetinin hesaplanabilmesi için yeterlidir.
Sürekli envanter sisteminde stok satın alındığında mevcut stok miktarına eklenirken kullanıldığında stok miktarı azaltılmaktadır. Böylece, son kalan stok miktarı belirlenmiş olmaktadır. Diğer bir ifadeyle, dönem sonu stok miktarı şu şekilde belirlenir:
Dönem Sonu Stok = Dönem Başı Stok + Satın Alınan Stok – Tüketilen Stok
Aralıklı envanter yönteminde malzeme kullanımları dönem boyunca kayıtlara alınmamaktadır. İlk madde ve malzeme maliyeti dönem sonunda gerçekleştirilen stok sayımının sonucuna göre belirlenmektedir. Bu doğrultuda döneme ilişkin ilk madde ve malzeme maliyeti şu şekilde belirlenir:
Tüketilen Stok = Dönem Başı Stok + Satın Alınan Stok – Dönem Sonu Stok
Tüketilen ilk madde ve malzemenin maliyetinin en doğru biçimde hesaplanabilmesi için her malzemenin satın alındığı parti için katlanılan satın alma maliyeti ile çarpılması önemlidir. İlk madde ve malzemelerin satın alındıkları maliyetler ile izlenebilmesi için ise hangi partide alındıklarının ve o partiye özgü birim maliyetlerin kaydedilmesi gerekmektedir.
Her birim malzemenin kendi maliyeti ile tanımlandığı bu yönteme “gerçek parti maliyeti yöntemi” adı verilir.
En başta ilk alınan partideki malzemelerin kullanıldığını ve bu partideki malzemelerin bitmesinin ardından sonraki ilk alınan partiden kullanılmaya başlandığını varsayımı İlk- Giren-İlk-Çıkar (FIFO) Yöntemidir. Bu yöntemin tam tersinin varsayılması durumunda ise kullanılan ilk madde ve malzemelerin en son alınan partideki malzemeler olduğu; bu nedenle en son alınan partinin satın alma maliyetinin temel alınması gerektiği varsayılmaktadır. Bu yönteme Son- Giren-İlk-Çıkar (LIFO) Yöntemi adı verilmektedir. Bu yöntemlerin yanı sıra ilk madde ve malzemenin hangi partiden olduğunun arka plana atıldığı ve stok kullanımının ortalama bir maliyet kullanılarak fiyatlandırıldığı Ağırlıklı (Hareketli) Ortalama Maliyet Yöntemi de temel yöntemlerden birisi olarak kullanılmaktadır.
Üretilen bir mamulün maliyetinin belirlenmesi süreci, üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemenin satın alma maliyetinin belirlenmesi ile başlar. Çünkü mamul maliyetinin içerdiği ilk madde ve malzeme maliyeti kullanım miktarı kadar kullanılan malzemenin birim maliyeti ile de ilişkilidir.
İlk madde ve malzemeler işletmelerin faaliyetlerini sürdürürken kullandıkları bütün malzemeleri içerir. Bu bakımdan yönetim tarafından kontrol altında tutulması ve olumsuz bir durumla karşılaşılmaması için etkin bir planlama kapsamında yönetilmesi gerekir.
Faaliyetlerin devamlılığını sağlamak için ilk madde ve malzeme stokları belirli bir düzeye indiğinde yeni sipariş verilmesi gerekir. Siparişin zamanlaması konusunda tedarik süresi ve malzemenin işletmedeki tükenme hızı
önemle dikkat edilmesi gereken konulardır. Ancak verilen siparişin miktarı da karar verilmesi gereken diğer bir konudur.
Ekonomik sipariş miktarı, aynı zamanda sipariş verme maliyeti ile stok bulundurma maliyetinin toplamının en düşük olduğu miktardır.
Ekonomik sipariş miktarı formülü şöyledir:
S: bir siparişi vermenin maliyeti B: bir birim stok bulundurma maliyeti T: dönemin toplam malzeme talebi E: ekonomik sipariş miktarı
2 × 𝑇 × 𝑆 𝐸 = 𝐵
Bazı işletmeler stok yönetiminde mümkün olduğu kadar az stokla çalışmak için yöntemler aramış ve Japonya’da ortaya çıkan Tam Zamanında Üretim (Just-in-Time; JIT) felsefesini benimsemişlerdir. En özet haliyle, bu felsefeye göre ambarda stok bulundurmaya gerek yoktur. Üretim yapılacağı zaman ilk madde ve malzeme siparişi verilir ve kullanılır.
Barkod sistemleri, POS (Point-of-Sales; Elektronik Satış Noktası) cihazları ya da optik okuyucular gibi sistemler yardımıyla işletmeye giren, kullanılan ya da ambarda kalan malzemelerin izlenmesi oldukça kolaylaşmaktadır.
ABC yöntemine göre stoklar işletme açısından taşıdıkları öneme göre sınıflandırılırlar. En önemli gruba A grubu, en önemsiz görülen gruba ise C grubu adı verilir. Orta derece önemli olan malzemeler ise B grubunu oluştururlar. Dolayısıyla, özellikle A grubunda yer alan ilk madde ve malzemeler yakından izlenmekte ve stok kartları girişleri, kullanımları ve kalan tutarları kontrol altında tutulmaktadır.
Gerçekleşen sonuçlar ile bütçelenen hedefler arasındaki farka “sapma” adı verilmektedir.
Dönem sonunda fiili tüketim miktarı standartlara göre kullanılması gerekenden farklı ise miktar sapması ortaya çıkar. Kullanılan (fiili) miktarın standart miktardan az olması işletmenin aynı hacimdeki üretimi beklenenden daha az ilk madde ve malzeme kullanarak gerçekleştirdiğini işaret ettiği için olumlu miktar sapması olarak adlandırılırken, aksi durumda olumsuz miktar sapması olarak ifade edilir. Miktar sapmasının hesaplanmasında aşağıdaki formülden yararlanılmaktadır:
Miktar Sapması = (Fiili Tüketim Miktarı - Fiili Üretim İçin Gereken Standart Tüketim Miktarı) × Standart Fiyat
Dönem sonunda kullanılan miktarın fiili maliyeti ile standart maliyeti arasında fark olması durumunda fiyat sapması ortaya çıkar. Fiyat sapmasının hesaplanmasında aşağıdaki formülden yararlanılır:
Fiyat Sapması = (Fiili Fiyat – Standart Fiyat) × Satın Alınan Miktar
İşçilik Maliyetleri
İlk madde ve malzemelerde olduğu gibi, işletmede işçi bulundurmanın da maliyeti vardır. Bu maliyet işçilere çalışmaları karşılığında ödenen temel ücret, bu ücretin yanı sıra işletme tarafından yasal zorunluluk nedeniyle yapılan ya da gönüllü olarak sağlanan ek ödemeler ve yine yasalar gereği ödenmesi gereken sosyal güvenlik payları ya da kıdem tazminatı karşılığı gibi tutarlardan meydana gelmektedir.
Üretim işçiliklerinden, hammaddenin mamule dönüştürülmesinde doğrudan faydalanılanlar “esas işçilik”; üretime doğrudan dâhil olmayıp üretimin gerçekleşmesine katkıda bulunanlar ise “yardımcı işçilik” adını almaktadır.
Üretim süreci ile ilişkisi göz önünde bulundurulduğunda esas ya da yardımcı işçilik olarak gruplandırılan üretim işçiliği maliyetleri mamul maliyetine yüklenme aşamasında direkt ve endirekt olarak ayrılmaktadır.
Üretim faaliyetini bizzat gerçekleştiren çalışanlar tarafından ortaya çıkan esas işçilik maliyetleri genellikle direkt işçilik maliyetleri olarak adlandırılır.
Üretim ile ilgili ortaya çıkan toplam işçilik maliyetlerinden direkt işçilik olarak nitelendirilemeyen kısım endirekt işçilik maliyetleri kapsamında yer almaktadır.
İşçi maliyetlerinin temelinde “ücret” vardır. Bu nedenle, ilk olarak işçilerin çalışmaları karşılığında hak ettikleri esas ücretin belirlenmesi gerekir. Hiçbir ek ödeme içermemesi nedeniyle esas ücrete “çıplak ücret” adı da verilmektedir.
İşçilik ücret hesaplamasına ilişkin birçok yöntem bulunmaktadır. Ancak uygulamada zaman esası ücret sistemi, akort ücret sistemi, prim ücret sistemi en öne çıkanlarıdır.
Esas ücretin zaman esasına göre belirlenmesi yalnızca işçinin iş başında geçirdiği sürenin saat ücreti ile çarpılmasından ibaret olması bakımından oldukça kolay bir yöntemdir.
Akort (parça başı) esasına göre ücretlendirme uygulanması durumunda ise esas ücret üretim miktarı ile doğru orantılı şekilde değişmektedir. Diğer bir ifadeyle, daha fazla üreten işçiler daha fazla ücret almaktadır.
Esas ücretin belirlenmesinin ardından, işçilere çalışmalarına bağlı olarak ödenen fazla çalışma zamları ve yolluklar gibi ek ödemeler, ikramiyeler ve bayram harçlıkları gibi işletme tarafından sunulan ücret benzeri ödemeler ve ayrıca aile yardımı, yiyecek yardımı gibi sosyal yardımlar bu tutara eklenir ve “giydirilmiş ücret” elde edilir. Son olarak vergiler, sigorta primleri ve sosyal güvenlik kesintileri gibi yasal kesintilerin de eklenmesi ile işçinin brüt ücretine ulaşılmaktadır.
Ortaya çıkan direkt işçilikler, ödemelerinin gerçekleştirilme zamanlamasına ya da şekline bağlı olarak alacaklandırılan bir hesabın karşısında 720. Direkt İşçilik Giderleri hesabı borçlandırılarak kayda alınmaktadır. Ancak bu tutarın mamul maliyetine aktarılması için yine bir yansıtma hesabından yararlanılmaktadır. 721. Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma hesabı kullanılarak oluşan işçilik maliyetinin mamul maliyetinin bir parçası olması sağlanmaktadır.
Direkt işçilik maliyetlerinden mamule yansıtılacak tutarın belirlenmesinde işletmenin kullandığı maliyet sistemi etkilidir. Standart maliyet sistemi tercih edilmesi durumunda standart maliyetler, normal maliyet sistemi ya da fiili maliyet sistemi tercih edilmesi durumunda ise fiili maliyetler üzerinden maliyet hesaplanabilmektedir.
Endirekt işçilik maliyetlerinin mamul maliyetine ne zaman yükleneceği işletmenin standart maliyet sistemi, normal maliyet sistemi ya da fiili maliyet sistemi kullanmasına göre değişmektedir. Normal maliyet sistemi uygulayan işletmeler siparişin tamamlanmasının ardından mamule daha önceden belirlenmiş oranlar yardımı ile tahmini bir endirekt üretim maliyeti yüklerken, fiili maliyet uygulayan işletmelerde maliyetin belirlenmesi için dönem sonuna kadar beklemek gerekmektedir.
İşletmelerde normal çalışma sürelerinin üzerinde çalışılması durumunda ödenen fazla çalışma ücretleri, normal ücretlerin üzerine ek zam eklenerek belirlenmektedir. Fazla çalışma için verilecek ücret normal çalışma ücretinin saat başına düşen miktarının hafta içi %50 fazlası ve resmî ulusal tatillerde ise %100 fazlası olarak ödenir.
Üretici işçiler işyerinde geçirdikleri sürenin tamamı için ücret almalarına rağmen söz konusu sürenin bir bölümünde üretim yapmayabilmektedir. İşletmeler tarafından çalışılmayan bu süreler için yapılan ödemelere boş zaman işçilikleri adı verilmektedir. Ancak belirtmek gerekir ki rutin dinlenme zamanları, normal duraklamalar ya da üretim sürecinin bir parçası olarak ortaya çıkan duraklamalar boş zaman işçilikleri kapsamına girmemektedir. Ödenen ücretin bu sürelere denk gelen tutarı direkt işçilik maliyetlerinden ayrıştırılarak endirekt işçilik niteliği kazanır ve 730. Genel Üretim Giderleri hesabına kaydedilir. Olağandışı boş sürelerin ikinci grubu ise depremler, su baskınları, grevler, şehir elektriğinde yaşanan kesintiler gibi işletmenin kontrolü dışında ortaya çıkan boş sürelerdir. Bu süreler için ödenen ücretler üretim maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin zarar olarak 680. Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına yansıtılmaktadır. İşçilik maliyetleri içerisinde önemli bir yer kaplayan yıllık izin ücretleri ve ikramiyeler, hak edilmeleri bütün yıla yayılan ancak ödemeleri belirli aylarda gerçekleştirilen ödemelerdir. Dolayısıyla, bu ödemelerin maliyet olarak kaydedilmelerinde ödendikleri zamanın değil, hak edildikleri (tahakkuk ettikleri) zamanın esas alınması gerekmektedir.
İşçilerin çalıştıkları her ay sonunda o aya tahakkuk eden ve zamanı geldiğinde ödenecek olan kıdem tazminatı tutarı için bir karşılık ayrılması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi de bunu gerektirir.
Yasal işveren payları bir çalışma karşılığı olarak ortaya çıkmamakla birlikte, “sosyal sigorta işveren payları” ve “işsizlik sigortası işveren payları” olarak ikiye ayrılmaktadır.
Sosyal güvenlik sigortası işveren payları, çalışma sırasında ortaya çıkabilecek malullük, hastalık, doğum ve iş kazası gibi risklere karşı sigorta prim ödemeleri niteliğinde işverenler tarafından ödenmesi gereken paylardır.
İşsizlik sigortası işveren payları ise yasal işveren paylarının diğer grubudur. Bu maliyetler de, SGK işveren payları ile aynı şekilde muhasebeleştirilmektedir.
Direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri için hesaplanan sapmalar ile aynı şekilde, direkt işçilik maliyetlerinde ortaya çıkan sapmaların analiz edilmesi de oldukça önemlidir.
Üretimde kullanılan işçilik süresinin, yani kullanılan işçilik saati sayısının, aynı hacimdeki üretimin gerçekleştirilmesi için yeterli görülen süreden farklı olmasına dayanan farklara süre sapması adı verilmektedir. İkinci neden ise işçilik saat ücretinin planlanan ücretten farklı olmasına dayanmaktadır. Bu farktan ötürü ortaya çıkan sapmaya ise ücret sapması adı verilmektedir.
Süre sapmasının hesaplanmasında aşağıdaki formülden yararlanılmaktadır:
Süre Sapması = (Fiili İşçilik Süresi - Fiili Üretim İçin Gereken Standart İşçilik Süresi) × Standart Saat Ücreti
Ücret sapması ise aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanmaktadır:
Ücret Sapması = (Fiili Saat Ücreti – Standart Saat Ücreti) × Fiili Direkt İşçilik Saati