MLY206U-ULUSLARARASI TİCARETTE VERGİLENDİRME
Ünite 5: Serbest Bölgelerin Vergilendirilmesi
Giriş
Serbest bölgeler, ihracata dayalı kalkınma stratejisini benimseyen ülkeler tarafından ihracatı artırmanın önemli bir aracı olarak kullanılmıştır. Serbest bölge uygulaması ile ulaşılmak istenen amaçlar; İhracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, Ülkeye doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, İşletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek, böylece dünya ekonomisinde ülkenin rekabet gücünü artırmak olarak belirtilebilir. Bu nedenle özellikle gelişmekte olan ülkelerde serbest bölgelere yönelik vergi istisnaları önemli bir teşvik unsuru olarak hizmet vermektedir.
Serbest bölgelerde yer alan işletmelere; vergi istisna ve muafiyetleri, gümrük vergisi istisnası, elektrik, yakıt vb. kaynakların ucuz temini, grev yasağı, önceden kurulmuş modern altyapı, faaliyet kârının yabancı ülkeye transfer imkânı ve ticaret politikası önlemlerinin uygulanmaması gibi çeşitli avantajlar sunulmaktadır.
Serbest Bölge Kavramı
Serbest Bölgelerin Tanımı ve Özellikleri
Genel olarak serbest bölgeler, ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük hattı dışında sayılan, ülkede geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanabilir. (Çakır ve Namal, 2018: 193).
Bir ülkedeki serbest bölgeleri diğer yerlerden ayıran bazı özellikler bulunmaktadır. Bunlar şu şekilde belirtilebilir:
• Serbest Bölgeler Bazı Amaçları Gerçekleştirmek Üzere Kurulmaktadırlar: Bu amaçlar; ithalatı ve ihracatı kolaylaştırmak, ülkenin dış ticaret hacmini geliştirmek, sanayiyi canlandırmak ve döviz gelirlerini artırmak, istihdam yaratmak, teknoloji transferini hızlandırmak olarak sayılabilir. • Serbest Bölgelerde Belirli Faaliyetler Yürütülmektedir: Bu faaliyetler; ihracat, ithalat, eşyaların çeşitli işlemlere tabi tutulması, bankacılık ve sigortacılık faaliyetleri, bakım ve onarım, yükleme, boşaltma ve depolama gibi hizmetler olabilir. • Serbest Bölgeler Bir Ülkenin Egemenlik Sınırları İçinde, Ancak Gümrük Hattı Dışında Tutulan Yerlerdir. • Serbest Bölgeler Sınırlandırılmış Yerlerdir. • Serbest Bölgeler Yerleşim Alanı Değildir. • Serbest Bölgelerin Ayrı Bir Yönetimi Vardır. • Serbest Bölgeler Kurulurken Yer Seçimi Önemlidir.
Serbest Bölge Türleri
• Serbest Ticaret Bölgesi: Bir ülkede dış ticaret yönelik mevzuat ve kısıtlamaların kısmen veya tamamen uygulanmadığı, böylece dış ticaret açısından serbest hale getirilen alanı ifade etmektedir. • Serbest Üretim Bölgesi: Çok uluslu şirketlerin her türlü vergi ve harç muafiyetinden yararlanılarak ihracata yönelik hafif imalat sanayi üretiminin veya montaj işlemlerinin yürütüldüğü alanlardır. • İkiz Fabrika: İkiz fabrikalar esas itibariyle serbest üretim bölgesinin özel bir uygulaması olup sınır komşusu ülkelerin karşılaştırmalı üstünlüklerinden yararlanarak daha ucuza bazı malların üretilmesini sağlamaktadır. • Serbest Liman: Bir ülkenin gümrük sınırları dışında kabul edilen ve gümrük vergilerinden muaf olan limanlardır. Serbest limanlar her türlü ithalat ve ihracat işlemleri ile transit ticaretin yürütüldüğü alanlardır. • Serbest Bankacılık Bölgesi ve Kıyı Bankacılığı: Uluslararası sermaye piyasalarında dolaşan sıcak parayı çekebilmek amacıyla kurulan ve ülkedeki bankacılık mevzuatının kapsamı dışında tutulan bir serbest finansal bölge uygulamasıdır (Taylar, 2008: 18). • Transit Bölge: Deniz veya okyanusa kıyısı olan ve ticarete elverişli yollara yakın bulunan ülkelerin, bu imkanlara sahip olmayan komşu ülkelere; depolama, aktarma ve dağıtım merkezleri olarak kullanımlarına sundukları alanlardır. • Antrepo: Serbest dolaşımda olmayan eşyaların gümrük vergilerine tabi tutulmadan ve ticaret politikası önlemleri uygulanmadan depolandığı ve gümrük idaresinin gözetimi altında bulunan açık veya kapalı alanları ifade etmektedir. • Gümrüksüz Satış Mağazası: Bir ülkeye yolcu giriş çıkışının yoğun olduğu gümrük kapıları ve havaalanında açılan, ülke içinde yüksek vergi oranları ile satılan sigara, içki ve çeşitli kıymetli eşyaların belirli sınırlar içinde gümrük vergisi alınmaksızın perakende olarak satışının yapıldığı mağazalardır.
Serbest Bölgelerin Gelişimi
Dünyada Serbest Bölgelerin Gelişimi: Serbest bölgelerin tarihi ilk çağlardaki serbest şehirlere kadar uzanmaktadır. Eski Yunan medeniyetinde Chalcis ve Pire limanları ile Eski Roma’da Ostia, Rodos ve Delos transit ticaretiyle zenginleşmiş şehirlerdir (Thoman, 1956: 12; Pirenne, 2001: 124).
Sonuç itibariyle günümüzde genel olarak serbest bölge niteliği taşıyan 5400’ün üzerinde yer bulunmakta olup bunların 1000 tanesi son beş yıl içinde kurulmuştur. Önümüzdeki birkaç yıl içinde 500’den fazla yeni özel serbest bölgenin kurulması beklenmektedir (iContainers, 2019).
Türkiye’de Serbest Bölgelerin Gelişimi: Türkiye’de serbest bölgelerin uzun bir geçmişi vardır. Osmanlı döneminde ilk serbest bölge uygulaması 1856 yılında, günümüzde Romanya sınırları içinde yer alan Sulina kentinde önerilmiş, ancak uygulama aşamasına geçilememiştir. Daha sonra ilk serbest bölge kurulması faaliyeti 1908 yılından sonra başlatılmış olup Çekmece gölü veya Yedikule sahillerinde tesis olunacak bir serbest bölge maliyetinin 300 milyon Franka mal olacağı hesaplanmış ve elde edilecek gelirle bunun karşılanamayacağı düşüncesiyle bu proje de hayata geçirilmemiştir
1980’den itibaren Türkiye’de benimsenen ihracata yönelik kalkınma politikasına paralel olarak serbest bölgeler tekrar gündeme gelmiştir. Nitekim ülkemizde 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu 16.05.1985 tarihinde yayımlanmıştır. Ondan sonra ilk serbest bölgeler 1985 yılında Mersin ve Antalya Serbest Bölgeleri şeklinde kurulmuştur. Günümüzde ise ülkemizdeki serbest bölge sayısı 18’e ulaşmıştır (Ticaret Bakanlığı, 2022a: 2).
Günümüzde serbest bölgelerin toplam ticaret hacminin %40’ı serbest bölgelerden yurt dışına ve %29’u yurt dışından serbest bölgelere yapılmaktadır. Dolayısıyla serbest bölgeler, ülkemizin uluslararası ticareti açısından çok önemli bir yere sahiptir.
Serbest Bölgelerin Olumlu ve Olumsuz Etkileri
Serbest Bölgelerin Olumlu Etkileri
İhracatı Potansiyelini Artırıcı Etkisi: Serbest bölgelere yönelik önemli kolaylıklar sağlandığından, ülkenin rekabet gücünü ve ihracat imkânlarını artırmaktadır.
İthalat Üzerindeki Etkisi: Serbest bölgeler, ülke içinde üretim yapan firmalara kullandıkları ithal girdilerini serbest bölgeye getirdikten sonra en uygun zaman ve koşullarda ülkeye ithal etme imkanı vermektedir.
Döviz Kazandırıcı Etkisi: Serbest bölgelerde üretim yapılması ve üretilen malların ihraç edilmesi sonucunda ülkeye daha fazla döviz girmesine katkıda bulunmaktadır.
Yabancı Sermaye ve Teknoloji Transferi Etkisi: Serbest bölgelere yönelik birçok teşvik ve kolaylık sağlandığından, yabancı sermaye yatırımları açısından birer cazibe merkezi konumundadırlar.
İstihdamı Artırıcı Etkisi: Serbest bölgelerin kurulma nedenlerinden birisi de istihdam sorununun çözümüne bir katkı sağlamasıdır.
Diğer Ticari Etkiler:
• “Serbest bölgeler bulunduğu ülkenin transit ticaretini geliştirerek, bölgeyi uluslararası ticaret merkezi haline getirir, • Serbest bölgeler ülkede lojistik faaliyetlerinin gelişimine, terminal, liman ve aktarma merkezleri altyapılarının artışına neden olur, • Serbest bölgeler bulunduğu yörenin ticari ve sosyal gelişimine katkı sağlar,
• Serbest bölgelerdeki bankacılık ve finans hizmetleri, kredi sağlama ve çeşitli finansal korunma imkanları sunar, • Serbest bölgelerde çok sayıda uluslararası şirketin faaliyette bulunması, ülkeler arasındaki ekonomik ve siyasi ilişkilerin gelişmesine ve varsa olası anlaşmazlıkların giderilmesine katkı yapar.”
Serbest Bölgelerin Olumlu Etkileri
İthalat Baskısı Oluşturması: Serbest bölgeler esas itibariyle ihracatı artırmak amacıyla kurulsa da yatırım için gerekli makine-teçhizat ile üretim için gerekli hammadde ithalatında bir artışa yol açabilmektedir.
Yurtiçi Sanayiye Rakip Olması: Serbest bölgelerde faaliyet gösteren şirketler birçok vergi avantajı, düşük maliyetli üretim ve kâr transferi imkânları gibi birçok kolaylıktan yararlanmaktadır.
Serbest Bölgeler Yatırım Maliyetinin Yüksek Olması: Serbest bölgelerin en önemli özelliklerinden birisi güçlü bir altyapıya sahip olmasıdır. Ancak uluslararası standartlara uygun bir altyapının oluşturulması için büyük yatırım harcamasının yapılması gerekmektedir.
Yatırımların Olumsuz Yönde Dağılması: Serbest bölgeler, kuruldukları şehirlerin belli sanayi merkezi olarak gelişmesini sağlarken ülkenin geriye kalan bölgelerinin yeterli miktarda yatırım alamamasına ve böylece yatırımların dengesiz dağılmasına, işsizlik, gelir dağılımı ve bölgesel refah seviyesi farklılıkları gibi ekonomik dengesizliklere yol açabilmektedir.
Vergi Kaybına Neden Olması: Serbest bölgelerin kuruluş nedenlerinden birisi de yabancı sermayeyi çekebilmek için şirketlere vergi avantajları sağlanmasıdır. Bazı ülkelerde serbest bölgelerdeki şirketlere belirli oranda vergi indirimleri sağlanırken Türkiye gibi bazı ülkelerde ise bu bölgelerde üretim yapan şirketlerin kazançları tamamen vergi dışı bırakılmaktadır (Öztürk, 2013: 79).
Yasadışı Faaliyetleri Artırması: Serbest bölgeler, aslında gümrük kontrolleri dikkatlice yapılan ve iyi korunan yerler olmakla birlikte; mal, araç ve personel sirkülasyonun hızlı olması nedeniyle kaçakçılık eğilimlerini arttırabilmektedir.
Sosyal Yapıyı ve İşçi Haklarını Bozması: Serbest bölge kurulan şehirlere yoğun göç yaşanmakta ve böylece meydana gelen sosyal yapı değişikliği beraberinde birçok sosyal sorun ortaya çıkabilmektedir.
Çevre Tahribatına Neden Olması: Serbest üretim bölgelerinde faaliyette bulunan şirketlerde ekonomik kaygıların ön planda tutulması nedeniyle çevrenin kirlenmesine göz yumulabilir.
Serbest Bölgelerin Gelir ve Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu
Serbest Bölge Kazançları İstisnası
5084 Sayılı Kanun Öncesi Dönem: 1985 yılında yayımlanan 3218 sayılı Kanunla serbest bölgeler Türkiye
gümrük bölgesi dışında sayılmış ve bu alanlarda gümrük ve kambiyo mevzuatının uygulanamayacağı hükme bağlanmıştır.
5084 Sayılı Kanun Sonrası Dönem: 06.02.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5084 sayılı Kanun ile serbest bölgelere tanınan sınırsız vergi avantajları sona erdirilmiş ve serbest bölgelerde faaliyette bulunan kişiler hakkında Türk vergi kanunlarının uygulanmasına imkân sağlanmıştır (Aydın, 2005: 5). Böylece serbest bölgelerin vergilendirilmesi açısından bir milat yaşanmıştır.
Daha sonra 2008 yılında yayımlanan 5810 sayılı Kanun ve 2017 yılında yayımlanan 6772 sayılı Kanunla serbest bölgelerin vergilendirilmesi ile ilgili bazı değişiklikler yapılmıştır.
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerden 06.02.2004 tarihinden sonra ruhsat alınmış olanlar veya bu tarihten önce ruhsat almış ancak ruhsat süresi sona ermiş olanlara gelir ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanma şartı olarak serbest bölgede üretim şartı konulmuştur.
2017 yılında yayımlanan 6772 sayılı Kanunla “hizmet ihracatının geliştirilmesi bakımından tamir, bakım, onarım, montaj/demontaj işlemleri, ayrıştırma, paketleme, etiketleme, elleçleme, analiz etme ve malın depolama faaliyetlerine” de gelir veya kurumlar vergisi istisnası sağlanmıştır.
Serbest Bölge Kazançlarının kâr Payı Olarak Dağıtılması
Serbest bölgelerden elde edilen kazançların kâr payı olarak dağıtılması halinde vergilendirilmesi de kâr paylarının elde edildiği döneme göre değişmektedir. Genel olarak belirtmek gerekirse serbest bölgedeki işletmeler tarafından dağıtılan kâr paylarının vergiden istisna tutulmasına yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle kâr paylarının ne zaman ve kimler tarafından elde edildiğine göre vergilendirme açısından farklı durumlar söz konusudur.
Gerçek Kişiler Tarafından Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi
2004 yılında 5084 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra serbest bölgelerde faaliyette bulunan işletmeler de tam mükellef statüsüne kavuştuğundan, bunlardan gerçek kişilerin elde etmiş olduğu kâr payları için GVK md. 22/2’de düzenlenen kâr payları istisnasının uygulanması mümkün hale gelmiştir. Buna göre Türkiye’deki gerçek kişiler tarafından elde edilen kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna tutulmaktadır. Diğer taraftan kâr dağıtımı yapan işletmeler GVK’nın 94/1-(6)-(b) maddesi uyarınca % 10 stopaj yapmaktadır. Tam mükellef gerçek kişiler de elde ettikleri kâr paylarının yarısını Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi aracılığıyla menkul sermaye iradı olarak beyan etmekte ve hesaplanan gelir vergisinden stopaj yoluyla ödedikleri vergilerin tamamını mahsup etmektedirler (Şenyüz, Yüce ve Gerçek, 2022: 112).
Tüzel Kişiler Tarafından Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi
2004 yılı öncesinde serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesi dışında kabul edildiği için buradaki şirketler Türkiye dışında bulunan kurum niteliğini taşımaktadır. Dolayısıyla bu şirketlerden kâr payı elde eden şirketler iştirak kazançları istisnasından yararlanamaz. 2004 yılından itibaren serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesine dahil edildiğinden, buradaki şirketlerden kâr payı elde eden kurumlar tam mükellef şirketlerden iştirak kazancı elde edilmiş olacağından, istisnadan yararlanmaları mümkündür. Çünkü iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için önemli olan bu kazancın tam mükellef kurumlardan elde edilmiş olmasıdır. Bu kurum kazancının vergilendirilmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması, iştirak kazançları istisnasından yararlanma açısından bir önemi yoktur (KVGT Seri No 1: 20).
Serbest Bölgelerde Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi
2008 yılında yayımlanan 5810 sayılı Kanun ile serbest bölgelerde çalışanlara sağlanan şartsız ücret istisnası uygulaması sona erdirilmiş ve ücret istisnasının tanınması bazı şartlara bağlanmıştır. Buna göre serbest bölgelerdeki mükellefler tarafından personele ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna tutulması için bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’i yurtdışına ihraç edilmesi şarttır.
Serbest Bölgelerin Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
Serbest Bölgelerde Yapılan Mal Teslimlerinde KDV Uygulaması
Türkiye’den serbest bölgelere yapılan mal teslimlerinde KDV istisnası: Türkiye’den serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ihracat istisnası hükümlerine tabidir.
Serbest bölgelerde yapılan mal teslimlerinde KDV istisnası: Serbest bölgelerde faaliyette bulunan şirketlerin serbest bölge içerisinde birbirine yapmış oldukları mal teslimleri KDV’den istisnadır (KDVK, md. 16/1-c).
Serbest bölgeden Türkiye’ye yapılan mal tesliminde KDV uygulaması: Varış ülkesinde vergilendirme prensibi gereği, KDV Kanunu’nun 1/2. maddesinde her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
Yurt dışından serbest bölgeye ve serbest bölgeden yurt dışına mal tesliminde KDV: Serbest Bölgeler Kanunu’nun 8. maddesine göre, “serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmayacağı” hükmüne yer verilmiştir.
Serbest Bölgelerde Yapılan Hizmet Teslimlerinde KDV Uygulaması
Türkiye’den serbest bölgelere yapılan hizmet teslimlerinde KDV istisnası: KDV Kanunu’nun 11/1-a. maddesine göre yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.
Serbest bölgeden Türkiye’ye ve yurt dışına yapılan hizmet ifalarında KDV uygulaması: Varış ülkesinde vergilendirme prensibi gereği, KDV Kanunu’nun 1/2. Maddesinde her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
Serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerde KDV istisnası: KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesinde serbest bölgedeki müşterilere sunulan fason hizmetlerin KDV’den istisna olduğuna ilişkin özel düzenleme yapılmıştır.
Serbest Bölgelerin Diğer Vergiler Karşısındaki Durumu
Serbest Bölgelerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası
2008 yılında yayımlanan 5810 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe göre, Türkiye’nin AB üyeliğinin gerçekleştiği yılın sonuna kadar serbest bölgede faaliyette bulunan şirketlerin faaliyetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar üzerinden alınan damga vergisi ve ilgili işlemlerin her türlü harçtan istisna tutulacağı düzenlenmiştir. Ayrıca belirtilen dönem süresince şirketlerin çalıştırdıkları personel için düzenlenen kağıtlardan da damga vergisi alınmaması benimsenmiştir (Koçak, 2016: 50).
Serbest Bölgelerde İstisna Uygulanmayan Vergiler
• Serbest bölgelerde ÖTV uygulaması: ÖTV’ye tabi olan malların Türkiye’den serbest bölgeye veya serbest bölgeden Türkiye’ye teslim edilmesinde herhangi bir şekilde ÖTV istisnası bulunmamaktadır. • Serbest bölgelerde BSMV uygulaması: Günümüzde serbest bölgelerde yürütülen bankacılık ve sigortacılık faaliyetlerine yönelik bir istisna düzenlemesine yer verilmemiştir. Bu nedenle banka ve sigorta şirketleri tarafından serbest bölgelerde veya burada faaliyette bulunan işletmelere sunulan hizmetler ile ilgili kendi nam ve hesabına aldıkları parasal tutarlar üzerinden BSMV de tahsil edilecektir. • Serbest bölgelerde Emlak Vergisi uygulaması: Günümüzde serbest bölgelerdeki bina, arsa ve arazilere istisna uygulamasına ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla serbest bölgedeki bina, arsa ve araziler için ilgili belediyeye emlak vergisi ödenmesi gerekmektedir. • Serbest bölgelerde MTV uygulaması: MTV Kanunu’nun 4. maddesinde serbest bölgelerde faaliyette bulunan işletmelere ait motorlu taşıtlara ilişkin herhangi bir istisna düzenlenmemiştir. Bu nedenle serbest bölgelerdeki işletmelerde kayıtlı bulunan kara ve hava taşıtları için ilgili listelerde belirtilen tutarlarda MTV ödenmesi gerekmektedir • Serbest bölgelerde VİV uygulaması: Serbest bölgeler Türkiye’nin siyasi sınırları içinde bulunduğundan oradaki menkul veya gayrimenkul
malların tamamı terekenin bir unsuru sayılmaktadır. Bu nedenle VİVK’nın 4. maddesinde belirlenen istisna tutarlarını aşan tereke unsurları vergiye tabi tutulmaktadır. • Serbest bölgelerde AATUHK uygulaması: Serbest bölgeler T.C. sınırları içinde ve sadece gümrük ve kambiyo mevzuatlarının uygulama alanı dışında kabul edilmektedir. 6183 sayılı AATUHK kamu alacaklarını tahsil edebilmek için Türkiye sınırları içindeki tüm mal varlığına karşı uygulanabilmektedir. Dolayısıyla kamu borçlarından dolayı serbest bölgedeki mallara veya gelirlere haciz konulabilmektedir. Benzer şekilde serbest bölgelerde faaliyette bulunan şirketlerin borçları ile ilgili tecil, gecikme zammı, kamu alacaklarını koruma tedbirleri uygulanabilmektedir (Gerçek, 2020: 264). • Serbest bölgelerde VUK uygulaması: Günümüzde serbest bölgeler Türk vergi kanunlarının uygulanma alanı içinde yer almaktadır. Bu nedenle serbest bölgelerde faaliyette bulunan işletmeler VUK hükümleri gereği bildirim ödevleri, defter tutma ve belge düzeni ile ilgili ödevler, muhasebe kayıt düzenine ilişkin ödevler, beyanname verme ödevleri, saklama ve ibraz ödevleri gibi ödevlerin tamamını yerine getirmek zorundadırlar.