MLY206U-ULUSLARARASI TİCARETTE VERGİLENDİRME
Ünite 4: Uluslararası Ticaretin Vergilendirilmesi: KDV ve ÖTV
Giriş
Uluslararası ticaretin vergilendirilmesinde alınan gümrük vergisinin yanı sıra ithalde alınan Katma Değer Vergisi (KDV) ve Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) de önemli bir paya sahiptir. Harcama vergileri alanında uluslararası çifte vergilemeyi önlemede kullanılan “varış ülkesinde vergilendirme ilkesi” gereği, ihraç edilen eşyalar vergisiz bir şekilde gönderilirken ithal edilen mal ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmaktadır.
DTÖ’nün temel ilkelerinden birisi olan “ulusal muamele kuralı”na göre iç piyasaya ilişkin düzenleme ve uygulamalar yönünden ithal edilen mallar ile yurt içinde üretilen mallar arasında ayrım yapılamaz. r. Bu nedenle bir mal veya hizmetin sırf ithal edilmesi nedeniyle yerli mal ve hizmetlerden farklı oranda KDV veya ÖTV uygulanamaz.
Varış ülkesinde vergilendirme, ithalatın vergilendirildiği, ihracatın vergiden istisna tutulduğu ve buna bağlı olarak ihracatta vergi iadesinin uygulandığı bir sistemdir.
KDV’nin Konusu, Mükellefi ve Vergiyi Doğuran Olay
KDV, genel olarak her türlü mal ve hizmet teslimini konu edinen, üretim aşamasından tüketim aşamasına kadar olan tüm işlemleri kapsayan ve bu aşamaların her birinde elde edilen katma değeri matrah olarak kabul yayılı bir muamele vergisidir. KDV Kanununda (KDVK) katma değer vergisinin dahilde ve ithalde alınan KDV olmak üzere iki türü düzenlenmiştir. Dahilde Alınan KDV ve İthalde Alınan KDV’nin oran, istisna, muafiyet ve indirim hükümleri açısından bir fark yoktur. Sadece İthalde Alınan KDV, gümrük vergileri için uygulanan vergilendirme işlemlerine tabidir. Ayrıca Dahilde Alınan KDV vergi daireleri tarafından tahsil edilirken İthalde Alınan KDV gümrük idarelerince tahsil edilmektedir.
Genel Olarak KDV’nin Konusu
Katma değer vergisinin konusu Türkiye’de yapılan işlemlerdir (KDVK md.1). KDV’nin konusuna giren işlemler üç gruptan oluşmaktadır:
• Ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler • Her türlü mal ve hizmet ithalatı ile • Kanunda tek tek sayılan belirli türdeki teslim ve hizmetler”
İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeyi etkilememektedir.
Uluslararası nitelik taşıyan hizmetlerin vergilendirilebilmesi için, bunların Türkiye’de yapılmış sayılması gerekir. Bunun için;
• Hizmetin Türkiye’de yapılması veya
• Hizmetten Türkiye’de faydalanılması hallerinden herhangi birinin gerçekleşmiş olması yeterli görülmüştür.
Uluslararası taşımacılığı ifade eden, Türkiye’de başlayıp yurt dışında biten, yurt dışında başlayıp Türkiye’de biten veya yabancı bir ülkede başlayarak ve Türkiye’den geçerek başka bir yabancı ülkede biten taşımalarda, taşımanın sadece Türkiye’de yapılan kısmının dikkate alınması gerekir. Çünkü KDV’nin uygulama alanı Türkiye’dir. Örneğin, Paris-Bursa arasındaki uluslararası taşımanın Türkiye’nin giriş noktası olan Kapıkule’den Bursa’ya kadar olan kısmı Türkiye’de yapılmış kabul edilmektedir.
Hizmet başka bir ülkede sunulmasına karşın bundan Türkiye’de faydalanılmış olması halinde, işlem Türkiye’de KDV’nin konusuna girmektedir. Örneğin yurt dışında bir mimarlık bürosunda çizilmiş olan bir proje Türkiye’de bir binanın inşasında kullanılmak üzere internet üzerinden gönderilirse bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış olur.
İthalatta KDV’nin Mükellefi ve Vergi Sorumlusu
İthalatta KDV’nin mükellefi mal veya hizmet ithal eden kişilerdir. Dolayısıyla, mal veya hizmet ithalatını kim yaparsa yapsın verginin mükellefi olacaktır.
Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir (KDVK md.9).
İthalatta KDV’nin sorumlusu eşyanın sahipleri ile bunların adına hareket edenler ya da gümrük müşavirleridir.
İthalatta KDV Açısından Vergiyi Doğuran Olay
Vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın meydana gelmesi olarak tanımlanır. KDV’de vergi konusunun çeşitli şekillerde ortaya konulduğundan, vergi doğuran olayın da farklı ele alınması gerekmektedir.
İthalatta KDV açısından vergiyi doğuran olay, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile meydana gelmektedir.
İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefler tarafından gerçekleştirilen;
• Yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılıkta ve • Yabancı ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı ülkede sonuçlanan transit taşımacılıkta vergiyi doğuran olay gümrük bölgesine girilmesi veya çıkılması olarak belirtilmiştir.
İthalatta KDV’nin Matrahı ve Oranı
İthalat sırasında ödenecek KDV miktarını tespit edebilmek için kanuna uygun olarak belirlenmiş olan matraha yine
kanunda yer alan oranların uygulanması suretiyle bir hesaplama yapılması gerekmektedir.
İthalatta KDV’nin Matrahı
Matrah, ödenecek vergi miktarının hesaplanması için vergi konusunun indirgendiği parasal değer veya teknik-fiziksel ölçüler olarak ifade edilmektedir.
İthalatta verginin matrahı üç unsurdan oluşur:
1. Gümrük Vergisinin Matrahı: İthal edilen malın gümrük vergisinin hesaplanmasına esas olan bedelidir. Gümrük vergisinin değer esasına göre alınması halinde KDV’nin matrahı; malın maliyeti, sigorta bedeli ve navlun bedelini ifade eden CIF değerdir. Bu değerin belli olmadığı hallerde ise KDV’nin matrahı gümrük idaresince belirlenir. CIF değer: Uluslararası ticarette teslim şekillerinden birisi olan CIF terimi; Mal bedeli (Cost), Sigorta (Insurance) ve navlun (Freight) ödemesinin toplamını ifade etmektedir. 2. Ödenen Her Türlü Vergi, Resim, Harç ve Paylar: İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar KDV’nin matrahına dahil edilmektedir. 3. Diğer Gider ve Ödemeler: İthalata konu malın gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan ve KDV’ye tabi tutulmamış giderler ve ödemeler de verginin matrahına ilave edilmektedir.
İthalatta KDV’nin Oranı
KDV’nin kanunda düzenlenen oranı %10’dur. Mevcut durumda belirlenen mal ve hizmet listeleri ile bunlarda yer alan mal ve hizmetlere uygulanan KDV oranları aşağıdaki şekilde tespit etmiştir: genel oran %20 ve indirilmiş oran %10 ve %1’dir.
KDV oranında değişiklik yapılması halinde gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarihte geçerli olan orana göre KDV hesaplanmaktadır.
İthalatta ve İhracatta KDV İstisnası
KDV Kanununda genel olarak istisna kavramı kullanılmaktadır.
Yurtiçi Teslimleri KDV’den İstisna Olan Mal veya Hizmet İthalatı
Yurt içindeki teslimleri zaten vergiden istisna olan mal ve hizmetlerin ithal edilmesi durumunda da ithalat istisnasının uygulanması benimsenmiştir. r. Örneğin; kıymetli taşlar, külçe altın veya gümüş, para, döviz, hisse senedi, değerli kâğıtlar ithal edilmesi halinde, bunların yurtiçi teslimleri KDVK’nın (17/4-g) maddesine göre istisna olduğu için, ithalatı da KDV’den istisnadır. Ayrıca engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının teslimi KDV’den istisna olduğundan, bunların ithalatı da KDV’den istisnadır.
Gümrük Kanununa Göre Gümrük Vergisinden Muaf veya İstisna Olan Eşya İthalatı
Bazı eşyalar, geçici ithalat veya hariçte işleme rejimi kapsamında getirilen eşyalar ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümler kapsamında gümrük vergisinden istisna veya muaf olan eşyalar KDV’den de istisna tutulmuştur:
• Gümrük Kanununun 167. maddesinde (5/a ve 7. fıkraları hariç) yazılı eşyalar: İthalat sırasında hem gümrük vergisine hem de KDV’ye tabi olmayacak eşyalar şöyledir: Cumhurbaşkanının zat ve ikametgâhı için gelen eşya, Mütekabiliyet esasına göre ithal edilen diplomatik eşya, Savunma ve güvenlik amacıyla gelen eşya, Değeri 150 euroyu geçmeyen eşya, Gerçek kişiler tarafından ithal edilen; kullanılmış şahsi eşyalar, çeyiz eşyası, miras yoluyla intikal eden eşya, eğitimle ilgili malzemeler ve kullanılmış ev eşyası…
Ancak yerleşim yerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait, alındığı tarihte üç yaşından büyük olmayan kullanılmış motorlu veya motorsuz araçların ithalatı ve Cumhurbaşkanınca belirlenecek kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından ticari amaç güdülmemek ve belirlenen amacı doğrultusunda kullanılmak üzere ithal edilen eşyalar KDVK’na göre ithalat istisnasının dışında bırakılmıştır.
• Geçici ithalat yoluyla getirilen mallar: eşyanın sergi ve fuarlarda sergilenmesi, tamir edilmesi, kullanılması gibi eşyanın tüketilmesine imkan vermeyen faaliyetlerdir. • Hariçte işleme rejimi kapsamındaki mallar: bu rejim özellikle yurt dışında ucuz işçilik kullanılan, tamiri gereken veya ileri teknoloji gerektiren serbest dolaşımdaki eşyanın, yurt dışında işleme tabi tutularak tekrar Türkiye’ye getirilmesine olanak sağlanan bir uygulamadır. • Geri gelen eşya kapsamındaki mallar: serbest dolaşımda bulunan eşya, Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç edildikten sonra üç yıl içinde yeniden serbest dolaşıma girmesi halinde ve beyan sahibinin talebi üzerine, geri gelen eşya niteliğinde sayılmakta ve ithalat vergilerinden muaf tutulmaktadır.
Bazı Gümrük Rejimlerinin Uygulandığı Eşya İthalatı
Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile serbest bölge ve geçici depolama hükümlerinin uygulandığı malların KDV’den istisna edildiği düzenlenmiştir. Bu gümrük rejimlerinin hepsi, ithalatta fiili gümrüklemenin yapılmasından önceki aşamalarla ilgilidir.
İhracatta KDV İstisnası
Uluslararası ticarette mal ve hizmetlerin esas itibariyle tüketildiği veya faydalanıldığı ülkede KDV’ye tabi tutulması benimsendiğinden, KDV’nin uygulandığı tüm ülkelerde “varış ülkesinde vergileme ilkesi” kabul
edilmiştir. Bu nedenle kural olarak her türlü mal ve hizmet ihracatı KDV’den istisna tutulurken, mal ve hizmet ithalini ise KDV kapsamına almıştır.
Bir mal ihracatına KDV istisnası uygulanması için gerekli olan şartlar şu şekilde belirlenmiştir:
• Mal teslimi yurt dışında bulunan firmaya ya da serbest bölge müşterine veya antrepoya yapılmalıdır, • Malın Türkiye gümrük bölgesinden çıkarak yurtdışında bulunan başka bir ülkeye ya da serbest bölgeye girişi olmalıdır.
KDV Kanunu’na göre hizmet teslimlerine ihracat istisnasının uygulanabilmesi için ise şu şartlar topluca aranmaktadır:
• Hizmet yurt dışındaki müşterilere sunulmalıdır, • Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Bir başka deyişle ihracata konu olan hizmetin müşterinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin bulunmaması gerekir, • Fatura veya benzeri nitelikteki belgeler yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir, • Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
ÖTV’nin Konusu, Mükellefi ve Vergiyi Doğuran Olay
ÖTV tek aşamalı (üretim, ithalat, ilk iktisap veya teslim) bir tüketim vergisi olup gayrisafi tutar üzerinden hesaplanmaktadır. Ayrıca ÖTV genellikle negatif dışsallıkları olan tütün mamulleri ve alkollü içkiler ile akaryakıt ürünleri gibi bazı mallardan alınır.
Genel Olarak ÖTV’nin Konusu
Hizmetler ÖTV’nin konusuna dahil değildir. Dolayısıyla bir malın ÖTV’nin konusuna girmesi için; o malın hem kanuna ekli listede yer alması hem de kanunda belirtilen iktisadi aşamada bulunması gerekmektedir.
ÖTV Kanununa ekli listelerde yer alan mallar şu şekildedir:
• (I) Sayılı Liste: Petrol ürünleri, doğal gaz ve bunların türevleri ile biodizelden oluşan (I) sayılı liste, (A) ve (B) cetvellerinden meydana gelmektedir. (A) Cetvelinde; benzin, motorin, jet yakıtı, fuel oil gibi akaryakıt ürünleri; sıvılaştırılmış petrol gazı (LPG), doğal gaz ile söz konusu mallara ikame edilmesi mümkün olan petrol türevleri, petrokok ve benzeri mallar yer almaktadır. (B) Cetvelinde ise; solvent ve bunların türevleri, gaz yağı, baz yağlar, madeni yağlar ile yağlama müstahzarları gibi akaryakıt harici petrol ürünleri yer almaktadır. • (II) Sayılı Liste: Bu listedeki mallar genel olarak motorlu kara, hava ve deniz taşıtlarından oluşmaktadır.
II Sayılı Listede yalnız ATV (her türlü arazide kullanılan araç) ve UTV (çok amaçlı hizmet aracı) şeklindeki traktörlerin ÖTV’ye tabi olacağı düzenlendiğinden, normal traktörler ÖTV’ye tabi tutulmaz.
Motorlu taşıtların ÖTV’nin konusuna girebilmeleri için tek başına (II) Sayılı Listede yer almaları yeterli değildir. Kayıt ve tescile tabi araçların ithal edilmesi ÖTV’nin konusuna girmezken kayıt ve tescile tabi olmayan araçların ithali ÖTV’nin konusuna girmektedir. Tescile tabi olan ya da olmayan motorlu kara, hava ve deniz taşıtlarının aksam ve parçaları ise ÖTV’ye tabi değildir.
• (III) Sayılı Liste: Tütün mamulleri, alkollü içecekler ile gazoz ve meyve sularından oluşur. • (IV) Sayılı Liste: Bu listeye genel olarak lüks mallar, beyaz eşyalar ve elektronik ürünler dahil edilmiştir. Listede “parfüm, saç spreyi, güneş kremi, saç boyası, havyar, kristal sofra ve mutfak eşyaları, inci, elmas, kıymetli taşlar ve bunlardan mamul ziynet eşyaları, tıraş losyonları, ateşli silahlar, buzdolabı, çamaşır makinesi, klimalar, televizyon, video, kameralar gibi ses ve görüntü cihazları, saç kurutma makinesi vb.” mallara yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen aşamaların birinde bir defa ÖTV ödendikten sonra, hangi aşamada olursa olsun bir daha ÖTV ödenmez. Sonraki aşamalarda ÖTV malın maliyetine dahil edilir.
İthalatta ÖTV’nin Mükellefi ve Vergi Sorumlusu
ÖTV’nin mükellefi verginin konusuna giren mal gruplarına ve yapılan işleme göre farklılaştırılmıştır:
Verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişi “ithalat” olarak tanımlanmıştır.
• (I) Sayılı Listede yer alan petrol ürünlerinin ithalatını yapanlar ÖTV’nin mükellefi olacaklardır. • (II) Sayılı Listede yer alan kayıt ve tescile tabi motorlu araçların ithalinde mükellef; bu araçları kullanmak, aktife almak veya kayıt ve tescil ettirmek üzere ithal edenlerdir. Kayıt ve tescile tabi motorlu araçları satmak üzere ithal eden; distribütör, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler vb. ithalat aşamasında ÖTV’nin mükellefi değildir, bunları satarken ÖTV’nin mükellefi olmaktadır. • (III) Sayılı Listede yer alan; tütün mamulleri, alkollü içecekler ile gazoz ve meyve sularının ithal edilmesi halinde bunların ithalatçıları ÖTV’nin mükellefi olacaklardır. • (IV) Sayılı Listede yer alan; lüks mallar, beyaz eşyalar ve elektronik ürünlerin ithalatında mükellef, bu malları ithal edenlerdir.
ÖTV açısından vergi sorumluları, Mükellefin (mal teslim eden) Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni veya
iş merkezinin bulunmaması, Belgesiz mal bulundurma, Maliye Bakanlığınca gerekli görülen haller
İthalatta ÖTV Açısından Vergiyi Doğuran Olay
İthalatta ÖTV açısından vergiyi doğuran olayın hukuki şartları, vergiye tabi mal gruplarının bulunduğu listeye göre açıklanmıştır.
• (I) Sayılı Listede yer alan malların ithalatçıları tarafından teslimi vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. • (II) Sayılı Listede yer alan kayıt ve tescile tabi motorlu araçların ithalinde vergiyi doğuran olay; bu araçları kullanmak üzere ithal edilmesinde ithalat, satmak üzere ithal edilmesinde ise ithalatçıları tarafından teslimi olarak düzenlenmiştir. • (II) Sayılı Listede yer alan kayıt ve tescile tabi olmayan motorlu araçların ithalinde vergiyi doğuran olay; bu araçların ithalatı olarak kabul edilmiştir. • (III) ve (IV) Sayılı Listede yer alan malların ithal edilmesi halinde vergiyi doğuran olay; bu malların ithalatı olarak düzenlenmiştir.
İthalatta ÖTV’nin Matrahı ve Oranı
İthalatta ÖTV’nin hesaplanabilmesi için kanunda belirlenmiş olan matraha, yine kanunda gösterilen miktar ve oranların uygulanması gerekmektedir.
İthalatta ÖTV’nin Matrahı
ÖTV’nin konusuna giren bazı malların spesifik veya miktar esaslı, bazılarının ise advalorem veya değer esaslı matrah yapısına sahiptir.
(I) ve (III) Sayılı Listede yer alan malların ithalatı sırasında ÖTV matrahı, bunlarla ilgili belirlenen ölçüler (litre, kilogram, alkol derecesi vb.) bazında maktu vergi tutarı olarak belirlenmiştir.
(II), (III) ve (IV) Sayılı Listelerdeki bazı malların matrahı değer esaslı olarak belirlenmiştir.
ÖTV’nin Miktarı ve Oranı
ÖTV’ye ekli listelerde yer alan mallar itibariyle uygulanan ÖTV miktarı ve oranları:
• Sayılı Liste: “Vergi kilogram, litre veya metreküp olarak belirlenen matrahlar karşılığında çeşitli maktu miktarlar olarak belirlenmiştir”. • (II) Sayılı Liste: “Vergi listedeki malların değerleri üzerinden çeşitli oranlar şeklinde, en düşük oran % 0 ve en yüksek oran % 220 olarak belirlenmiştir”. • (III) Sayılı Liste: “Vergi listedeki malların değerleri üzerinden çeşitli oranlar şeklinde, en düşük %0 ve en yüksek oran %63 olarak belirlenmiştir. Bunun yanı sıra (A) cetvelinde sayılan alkollü içkiler ile (B) cetvelinde sayılan tütün mamulleri için çeşitli ölçülere göre (litre,
gram, adet vb.) çeşitli asgari maktu vergi miktarları belirlenmiştir”. • (IV) Sayılı Liste: “Vergi listedeki malların değerleri üzerinden en düşük oran % 0 ve en yüksek oran % 50 olarak belirlenmiştir.
Alkollü içkiler için sadece maktu tutarda ÖTV ödenirken tütün mamulleri için hem değerleri üzerinden nispi oranda, hem de maktu tutarda ÖTV ödenmektedir.
İthalatta ve İhracatta ÖTV İstisnası
ÖTV’de ithalat ve ihracat istisnası tanınan haller aşağıdaki şekildedir:
Gümrük Vergisinden İstisna Edilen Bazı Malların İthalatı
4458 sayılı Gümrük Kanununun 167. maddesinde belirtilen bazı eşyalar, geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri kapsamında getirilen eşyalar ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümler kapsamında gümrük vergisinden muaf veya istisna olan eşyaların ÖTV’den de istisna olduğu düzenlenmiştir.
Bazı Gümrük Rejimlerinin Uygulandığı Eşya İthalatı
Gümrük Kanunundaki transit, gümrük antrepo, dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme rejimlerine tâbi tutulanlar ile serbest bölgeler ve geçici depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı malların ÖTV’den istisna tutulduğu düzenlenmiştir.
Malûl ve engellilere araç ithalatında ÖTV istisnası tanınırken bu araçların ithalatı KDV’ye tabi tutulmaktadır.
İhracatta ÖTV İstisnası
Dış ticarette çifte vergilendirmenin önlenmesi açısından “varış ülkesinde vergilendirme” prensibi kabul edildiğinden ihracatta ÖTV istisnası da kabul edilmiştir.
Buna göre ÖTV kapsamına giren ve kanuna ekli listelerde yer alan malların ihracatına ÖTV istisnası uygulanması için gerekli olan şartlar şu şekilde belirlenmiştir: teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve teslim konusu malın, Türkiye Gümrük Bölgesinden çıkmış olması.