iki tarih arasında yer alan denetçi raporu tarihi. Bu süreçte, Giriş bilanço tarihi ile Finansal tabloların yayımlanma tarihi
Denetim sürecinin son evresinde denetçi görüşünü arasında gerçekleşen bir işlem ya da olayın finansal oluşturmadan önce, bazı özellikli durumları incelemelidir. tablolar üzerinde önemli etkisi olabileceğinden, denetçinin Olası bazı yükümlülükler ya da bazı taahhütler gibi bilanço tarihinden sonraki olayları titizlikle incelemesi geleceğe ilişkin belirsizlik taşıyan durumlar ya da bilanço gerekmektedir. “Finansal tablolar, Finansal tabloların tarihinden sonra gerçekleşen bazı olaylar söz konusu tarihinden sonra gerçekleşen bazı olaylardan etkilenebilir. olabilir. Denetçi, denetimin tamamlanması evresinde tüm Birçok Finansal raporlama çerçevesi bu tür olayları özel bu olayları inceleyip, çeşitli analizler yaptıktan sonra, olarak ele alır. Finansal raporlama çerçeveleri bilanço sonuçları birlikte değerlendirerek nihai görüşünü tarihinden sonraki olayları oluşturabilecektir. a) Finansal tabloların tarihinde mevcut olan şartlara Denetim Tamamlanması ilişkin kanıt sağlayan olaylar, Denetimin tamamlanması evresinde ilk olarak, sürecin b) Finansal tabloların tarihinden sonra meydana tamamlanması için incelenmesi gereken son konuların gelen şartlara ilişkin kanıt sağlayan olaylar.”
neler olduğu belirlenmelidir. Özellikle “İşletmeyle ilgili 1. Tür ve 2. Tür olarak adlandırabilecek olan bilanço belirsizlik taşıyan durumlar” (olası yükümlülükler ve sonrası olayların her iki türü de bilanço tarihinden sonra, taahhütler) ve “Bilanço tarihinden sonraki olaylar” önem Finansal tablolar yayınlanmadan önce ortaya çıkmaktadır. taşımaktadır. Denetçi, denetimin tamamlanması evresinde bu özellikli konuları inceler, bunları da dikkate alarak 1. Tür olaylar bilanço gününde mevcut olan ve nihai görüşünü oluşturabilmek için bazı kanıtlar toplar. Finansal tabloların hazırlanma sürecinde miktarlar ya da tahminler üzerinde etkisi bulunan durumlara Denetimin tamamlanması evresinde ele alınması gereken ilişkin ilave kanıtlar sağlayan olaylardır. konulardan ilki, işletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan durumlardır. Belirsizlik en genel ifadesiyle, sonuçları 2. Tür ise bilanço tarihinde söz konusu olmayan ama takip kesin olarak öngörülemeyen durumlar olarak eden günlerde ortaya çıkan durumlara ilişkin kanıt tanımlanmaktadır. Buna göre belirsizlik, aslında bir sağlayan olayları ifade etmektedir. 1. Tür ve 2. Tür durumu ifade etmektedir. Sonuçların tahmin olayların ortak özellikleri bilanço tarihinden sonra ortaya edilebilirliğine göre de belirsizlik seviyeleri çıkmaları olurken, aralarındaki fark ilgili oldukları değişmektedir. Denetimin bu son evresinde, işletmeyle konunun ortaya çıkış tarihleridir. Denetçinin de bu ilgili belirsizlik taşıyan ve denetçi tarafından incelenmesi farklılığa göre, uygun bir düzeltme ya da açıklamanın gereken durumlar ise “doğrudan işletmeyle üçüncü yapılması gereğini ortaya çıkartması gerekmektedir. kişilerin arasında olan ve sonuçları net olarak ortaya Dolayısıyla bilanço tarihinden sonraki olaylarda, zaman en çıkmamış belirsiz durumlar” olarak tanımlanabilir. önemli ve belirleyici unsurdur. Sonuçta, bilanço tarihinden İşletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan bir durum varsa ve sonra ortaya çıkan tüm olaylar, denetçinin görüşünün gerçekleşmesi sonucunda ortaya çıkabilecek kayıp tahmin oluşumunda etkili olaylar olduğu için denetçinin titizlikle edilebiliyorsa, finansal tablolara yansıtılmalıdır. Ancak bir incelemesi gereken durumlardır.
durumun gerçekleşmesine ilişkin düşük bir olasılık Denetim raporlamasından önceki son evrede denetçi bazı olmakla birlikte, gerçekleşmesi sonucunda ortaya kanıtlar toplar ve nihai görüşünü şekillendirmeye çalışır. çıkabilecek kayıp tahmin edilemiyorsa, belirsizlik taşıyan Ardından ilgili tüm belgelemeyi gözden geçirerek, bu durumun finansal tabloların dipnotlarında açıklanması sonuçlara ilişkin son değerlendirmesini gerçekleştirir. gerekmektedir. Denetçi belirli yordamlarla denetim Denetçinin son değerlendirmelerinden önce sürecinin sonunda, belirsizlik taşıyan durumları belirleyip, gerçekleştirmesi gereken faaliyetler, temel olarak şu şekil- etki ve olasılıklarına göre değerlendirecek ve onlarla ilgili de sıralanabilir: gerekli düzenlemelerin yapılmasını talep edecektir. Analitik yordamların uygulanması, Yönetimden beyan Denetimin tamamlanması evresinde ele alınması mektubu (açıklama mektubu/teyit mektubu) alınması, gereken bir diğer konu, bilanço tarihinden sonraki Finansal tabloların sunum ve açıklamalarının olaylardır. Bilindiği gibi yıllık denetim süreci, bir değerlendirilmesi, İşletmenin sürekliliğinin muhasebe dönemi kapandıktan sonra, o döneme ait değerlendirilmesi, İşletme ile ilişkili taraf işlemlerinin işlem ve olayların incelenmesine dayanmaktadır. gözden geçirilmesi, Denetim kalitesine yönelik gözden Ancak Finansal tablolar bir yıllık sürecin sonunda, geçirmelerin yapılması, Belgelemenin gözden geçirilmesi yani aynı gün değil, bir süre sonra yayımlanmaktadır ve son değerlendirmenin gerçekleştirilmesi, Denetim ve bu süre içinde de denetçi raporu komitesi ve yönetim ile iletişim sağlanması. Analitik oluşturulmaktadır. yordamların temel amacı, yapılan tüm değerlendirmeleri
denetim süreci için önemli üç tarih söz konusudur: Yaygın toplu halde ele alarak, son bir değerlendirme yapıp, genel kullanım ifadesi ile bir bilanço tarihi, bir süre sonra söz görünümü incelemektir. Son evre olan denetimin konusu olan, Finansal tabloların yayımlanma tarihi ve bu tamamlanması sürecinde yönetimden beyan mektubu
1
(açıklama mektubu/teyit mektubu) alınmaktadır. BDS 580 Kilit denetim konularının belirlenmesi, denetçi için bir Yazılı Açıklamalar standardında konuya ilişkin karar alma sürecidir. Bu süreçte, üst yönetimden sorumlu düzenlemeler yapılmıştır. Standartta belirttiği üzere, söz olanlara bildirilen konular arasından, denetimin konusu yazılı açıklamaların tarihi, Finansal tablolara yürütülmesi sırasında azami düzeyde dikkat etmesini ilişkin denetçi raporu tarihinden sonra olmamakla birlikte, gerektiren konuların belirlenmesinde, denetçiye yol bu tarihe mümkün olan en yakın tarih olmalıdır. Finansal gösterici olması açısından BDS 701 de özellikle hangi tabloların işletmenin gerçek durumunu yansıtıp konular olabileceği belirtilmiştir. yansıtmadığına ilişkin görüş beyan etmek ise denetçinin Kilit denetim konuları açıklanırken, konunun neden ciddi sorumluluğudur. Finansal tabloların hazırlanmasına düzeyde dikkat gerektirdiği, bu konunun denetim yönelik düzenlemelere göre Finansal tabloların şekilsel sürecinde nasıl incelendiği ve ilgili dipnot referansı yapısı ve özellikle dipnotları büyük önem taşımaktadır. belirtilmelidir. Kilit denetim konuları açıklanırken, bu İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi gerekmektedir. açıklamaların olumlu görüşten sapmayı işaret eden bir Bu değerlendirme denetim sürecinin başından itibaren görüşe neden olduğu gibi bir izlenime neden olmaktan yapılmaktadır. Son evrede de işletmenin sürekliliğinin kaçınılmalıdır. Bu konular, görüşün dayanağında ifade tekrar göz önünde bulundurulması gerekmektedir. edilen konulardan farklıdır. Kilit denetim konuları ile ilgili İşletmenin sürekliliğine ilişkin bir şüphe bulunması açıklamalar, sürecin aydınlatılmasını sağlayarak, denetim durumunda, olumlu rapordan farklı görüşler oluşturulması sürecinin anlaşılmasına ve denetçi raporunun iletişim söz konusu olabilir. İşletme ile ilişkili taraf işlemlerinin gücünün artırılmasına katkı sağlamaya çalışmaktadır. gözden geçirilmesi aslında denetim süreci içinde de denetçinin incelediği bir konu olmakla birlikte, yine Denetçi Raporları ve Türleri denetimin tamamlanması evresinde göz önünde Denetim süreci, Finansal tabloların, işletmenin gerçek bulundurması gereken bir konudur. Denetim sürecinde durumunu yansıtıp yansıtmadığına ilişkin görüşünü ifade denetçi, ilişkili taraflarla olan ilişkiler hakkında kanıt eden denetçi raporu ile son bulacaktır. Finansal tablo toplamaktadır. Denetimin tamamlanmasına ilişkin kullanıcılarına yönelik hazırlanan denetçi raporu, son faaliyetlerde, bağımsız bir şekilde gerçekleştirilen denetim derece önemli bir iletişim aracıdır. Denetçi, bu rapor kalitesine yönelik gözden geçirme özellikle halka açık aracılığıyla Finansal tablo kullanıcıları ile iletişim şirketler için önem taşımaktadır. Bu konuda yayımlanan kurmakta, bilgi aktarmaktadır. Finansal tablo kullanıcıları Kalite kontrol Standardı 1-Finansal Tabloların Bağımsız ise denetçi raporundan öğrendikleri görüşe göre karar Denetim ve Sınırlı Bağımsız Denetimleri ile Diğer alma süreçlerini yönetmektedirler. Güvence Denetimleri ve İlgili Hizmetleri Yürüten Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçiler Raporlama Standartları denetim sürecinin sonunda, için Kalite Kontrol (KKS-1), ülkemizdeki uygulamalara denetçi raporu hazırlanırken göz önünde tutulması ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Tüm bu işlemlerin gerekenleri özetlemektedir. Raporlama standartları şu ardından denetçi genel anlamda son bir değerlendirme ile şekil- de sıralanmaktadır: Genel Kabul Görmüş Muhasebe tüm çalışmalarını bütüncül bir bakış açısıyla ele almaya İlkelerine Uygunluk Standartları, Genel Kabul Görmüş çalışmaktadır. Bu amaçla belgelemenin gözden Muhasebe İlkelerinde Tutarlılık Standardı, Açıklama geçirilmesi ve son değerlendirme gerçekleştirilir. Standardı, Görüş Bildirme Standardı. Denetçi, bir genel çerçeve sunan Genel Kabul Görmüş Denetim Kilit Denetim Konuları Standartlarına göre raporunu hazırlamalıdır. Bu süreçte,
Günümüz koşullarında, işletmelerin değişen yapıları, artan bu genel çerçeveye uygun olmak koşuluyla, bazen daha rekabet koşulları ve en önemlisi finansal tablo detaylı düzenlemeleri içeren standartlar da bulunmaktadır. kullanıcılarının değişen bilgi gereksinimlerine bağlı Örneğin ülkemizde “BDS-700 Finansal Tablolara İlişkin olarak, denetim raporlaması anlayışında da değişime Görüş Oluşturma ve Rapor- lama”, “BDS-701 Kilit gereksinim duyulmaktadır. Kilit denetim konuları Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda açıklamaları, denetim raporlaması ile ilgili söz konusu Bildirilmesi”, “BDS-705 Bağımsız Denetçi Raporunda anlayış değişikliğine bağlı olarak ortaya çıkan en somut Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi” ve “BDS- gelişmedir. Kilit denetim konularının denetçi raporunda 706 Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat açıklanması son derece önemli yeni bir düzenlemedir. Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları” Kilit denetim konuları, denetçinin yargısına göre standartları bu konuda önemli düzenlemelerin yer aldığı denetlenen döneme ait Finansal tabloların denetimi standartlardır. sürecinde en çok önem taşıyan konulardır. Denetçi, kilit Denetim sürecinin sonunda, denetçi o ana kadar işletme ile dene- tim konularını belirlemek için öncelikle denetim ilgili edindiği tüm kanıtları ve izlenimleri göz önünde sürecinde üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen bulundurarak, tüm belgelemeleri birlikte konuları göz önünde bulundurarak, denetimin yürütülmesi değerlendirecektir. Ayrıca bazı son incelemeler yapacak sırasında bunlar içinde azami düzeyde dikkat etmesini ve tüm kanıtları bir araya getirip son bir değerlendirme gerektiren konuların hangileri olduğunu belirler. Ardından yaparak, görüşünü netleştirecek ve raporunu belirlenen bu konular içinden, denetimde en çok önem arz edenleri seçerek kilit denetim konularını belirler.
2
şekillendirecektir. Böylece denetçi görüşünü, Finansal yanlışlıkların Finansal tablolarda yaygın etkisi tablo kullanıcılarına iletecektir. olmadığı sonucuna vardığı durum. • Denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun Denetim sürecinde, ilgili tüm denetim standartlarına denetim kanıtı elde edemediği, bu durumdan uygun bir şekilde denetim yordamları uygulanıp, yeterli kaynaklanabilecek, tespit edilememiş miktarda ve uygun nitelikte kanıt toplanıp, süreç yanlışlıkların finansal tablolara olası etkilerinin tamamlandığında denetçi Finansal tabloların tüm önemli önemli olabileceği ancak yaygın olmayacağı yönleriyle Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine sonucuna vardığı durum. (uygun ilgili ölçüte) uygun bir şekilde hazırlandığı görüşünde olduğunda, hazırlanması gereken rapor türüdür. Denetçi raporunda, olumlu görüşten sapma durumunda söz konusu olabilecek görüş türlerinden bir diğeri olumsuz Denetçi raporunda gerekli olduğunda, ikinci bölüm olarak görüş bildiren denetçi raporudur. Denetim sürecinde “Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülükler” denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamışsa ve eklenebilir. Bu kısmın gerekli olmadığı durumlarda ise sonuçta Finansal tablolarda yaygın etkisi olan önemli yalnızca ilk bölüm olan “Finansal Tabloların Denetimi” yanlışlıklar bulunduğu kararına varmışsa bu durumda bölümü denetçi raporunda yer alacaktır. Dolayısıyla olumsuz görüş bildirecektir. Raporda birinci bölüm olan Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülükler bölümü “olumsuz görüş” bölümünde öncelikle, bir sonraki gerekli hallerde eklenebilen, zorunlu olmayan bir bölümü “olumsuz görüşün dayanağı” bölümünde açıklanan ifade etmektedir. konu/konulara atıf yapılarak, bunların Açıklık getirilen bir diğer kavram ise “önemli öneminden/önemlerinden dolayı, “Finansal tabloların yanlışlıktır.” Yanlışlıkların, tek başına veya toplu olarak, [geçerli Finansal raporlama çerçevesi]’ne uygun olarak Finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını gerçeğe uygun bir biçimde sunmadığı (veya doğru ve etkilemesi bekleniyorsa, söz konusu yanlışlıkların önemli gerçeğe uygun bir görünüm sağlamadığı)” gibi ifadelerle yanlışlık olacağı ifade edilir. olumsuz görüş açıkça belirtilir. Ardından “olumsuz görüşün dayanağı” bölümünde, olumsuz görüşe neden Bunların yanı sıra, vurgulanan bazı konular olan konu/konular açıkça belirtilir. bulunmaktadır. Öncelikle denetçinin denetim boyunca mesleki yargısını kullandığı ve mesleki şüpheciliğini Denetçi raporunda, olumlu görüşten sapma durumunda sürdürdüğü belirtilir ve sorumlulukları vurgulanır. söz konusu olabilecek görüş türlerinden bir diğeri görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki denetçi raporudur. Bazı durumlarda denetçilerin olumlu görüş dışında bir Denetim sürecinde denetçi, yeterli ve uygun denetim görüşe varmaları söz konusu olabilmektedir. Olumlu kanıtı toplayamamış ve bu durumunun neden olabileceği görüşten sapmayı ifade eden bu durumlarda denetçinin olası durumların Finansal tablolarda yaygın etkisi konuyla ilgili karar alma sürecinde en önemli role sahip olabileceği görüşünde ise bu durumda görüş bildirmekten olan kavram önemlilik kavramı olmaktadır. Söz konusu kaçınma şeklinde raporunu oluşturacaktır. Kısacası karar alma sürecinde, denetçinin öncelikle olumlu görüş denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği bildiren rapordan sapmayı gerektiren bir durum olup için görüş bildirmekten kaçınmaktadır. Çünkü herhangi bir olmadığını belirlemesi gerekmektedir. Bu belirleme yargıya, görüşe ulaşamamıştır. Raporda ilk bölüm olan sonucunda bir ya da birden fazla durum olduğu belirlenir “Görüş Bildirmekten Kaçınma” bölümünde denetçi, ise denetçinin ikinci adımda, her duruma ilişkin önemlilik mutlaka Finansal tablolara ilişkin görüş bildirmediğini belirlemesi yapması gerekmektedir. Ardından, denetçi belirtir. İkinci bölüm olan “Görüş Bildirmekten belirlenen önemlilik düzeyinde duruma uygun rapor Kaçınmanın Dayanağı” bölümünde açıklanan türünü belirleyip, raporunu hazırlar. Denetçi açıklanan konunun/konuların öneminden dolayı, Finansal tablolara konulara ilişkin değerlendirmeyi yaparken, söz konusu ilişkin denetçi görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve konuların “nitelikleri” ve “yaygınlıkları” incelenmelidir. uygun denetim kanıtı elde edemediğini belirtir. Ayrıca bu Olumlu görüş dışında bir görüş verilmesini ilk bölümde yer alan “Finansal tabloların denetlenmiş gerektirebilecek öncelikle konunun niteliğinin olduğunu” belirten açıklamayı, “denetçinin Finansal incelenmesinde, Finansal tabloların önemli yanlışlık içerip tabloları denetlemek üzere görevlendirilmiş olduğunu” içermediği ya da yeterli ve uygun denetim kanıtının elde ifade edecek şekilde değiştirir. Daha sonraki “Görüş edilip edilemediği (kapsam kısıtlaması) değerlendirilir. Bildirmekten Kaçınmanın Dayanağı” kısmında ise Denetçi raporunda olumlu görüşten sapma durumunda söz denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde konusu olabilecek görüş türlerinden birisi şartlı olumlu edememesinin nedenlerini açıklar. Böylece denetçi, görüş bildiren denetçi raporudur. Denetçinin iki durumda Finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgi sağlayarak, şartlı olumlu görüş bildirmesi söz konusu olabilir: Finansal tablolara yersiz bir güven duymalarını önlemeye çalışır. • Denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiği ve sürecin sonunda bazı Denetçi raporuna gerekli durumlarda dikkat çekilen önemli yanlışlıklar bulunduğu, ancak bu hususlar ve diğer hususlarla ilgili ilave açıklamalar ekleyebilir. Finansal tablo kullanıcılarının, Finansal
3
tabloları, denetim sürecini, denetçinin sorumluluklarını ve/veya denetçi raporunu doğru bir şekilde anlayabilmeleri için, denetçinin yargısına dayanarak raporuna, “Dikkat Çekilen Hususlar” ve/veya “Diğer Hususlar” paragrafları eklemesi mümkündür. Böylece, gerekli durumlarda net bir şekilde ilave açıklamaların yapılması sağlanacaktır.
4