iletmelidir. Anlaşılacağı gibi uygunluk denetimi, daha çok Denetime Giriş ve Finansal Tabloların Denetimi işletme içine yönelik olarak gerçekleştirilmekte ve üst
Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilişkin savlarla yönetime raporlanmaktadır. kabul edilmiş ölçütler arasındaki uygunluğun derecesini araştırmak ve sonuçlarını ilgili kullanıcılara iletmek Faaliyet denetimi, örgütsel faaliyetlerin sistematik bir amacıyla nesnel biçimde kanıt toplayan ve değerleyen biçimde incelenerek bu faaliyetler için kullanılan sistematik bir süreçtir. Denetçi, ekonomik faaliyetler ve kaynakların etkinlik ve verimliliğe ilişkin sonuçlarının olaylara ilişkin savlara ait kanıtları ele geçirmelidir. saptanmasıdır. Etkinlik, işletmenin bölümler temelinde Denetçi, ekonomik faaliyetlere ilişkin savlar hakkında belirlemiş olduğu hedeflerine ulaşmasının ölçüsüdür. topladığı kanıtlarla kabul edilmiş ölçütleri (amortisman Verimlilik ise belirlenmiş hedeflerle bu hedeflere ulaşmak ayırma yöntemi gibi) karşılaştırarak bunlar arasındaki için kullanılan kaynakların birbirine oranıdır. Faaliyet uygunluğun derecesini belirleme çabası içine girecektir. denetiminin amacı, bir başarım (performans) denetimi Burada söz edilen ölçütler, yasalardan ve yönetimin yaparak geliştirilecek ve/veya düzeltilecek alanları koyduğu kurallar ve düzenlemelerden oluşabilir. Ancak tanımlamak ve öneriler geliştirmektir. Faaliyet denetimi, uygunluğun derecesini belirlemede en önemli ölçütler seti, başarım denetimi veya yönetim denetimi olarak da finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan genel kabul anılmaktadır ve genellikle finansal tabloların görmüş muhasebe ilkeleridir. Belirli bir finansal dönemin denetiminden veya uygunluk denetiminden daha güç bir sonuçlarını içeren finansal raporlara ilişkin denetçi görüşü, denetimdir.
sonuçta, ilgili kullanıcılar için rapora dönüştürülmüştür ve Denetçi Türleri kullanıcıların değerlemesine sunulmayacak olan bir Çok farklı ve çok türde denetçi sayılabilmekle birlikte denetimin anlamı da yoktur. denetçiler üç başlık altında dış denetçiler, iç denetçiler ve Sistematik süreç, denetimin istenen sonuçları verecek kamu denetçileri şeklinde sınıflandırılabilirler. biçimde yönetilmesi ve bu amaçla çok iyi düşünülmüş ve Bağımsız denetçi olarak da adlandırılan dış denetçi, bir tasarlanmış bir denetim planının işletilmesiyle olanaklıdır. denetim şirketine bağlı olarak veya kendi başına denetim İyi bir plan, kanıtın nesnel olarak elde edilmesini ve hizmeti veren kişidir. Dış denetçiler; eğitimleri, değerlemesini gerektirir. Bu nedenle denetçi, uzmanlıkları, yetenekleri ve bağımsızlık nitelikleriyle araştırmalarında nesnel olmalı ve kanıtın uygunluğu ile dene- tim sürecinde çok önemli bir işlevi yerine getirirler. geçerliliğini değerlemelidir. Kanıtın tipi, niceliği ve Bu nedenle denetledikleri işlet- meye karşı güvenilirliği; yapılan dene- time göre değişebilir. sorumluluklarının yanı sıra toplumsal bir sorumluluk da Denetim Türleri taşırlar.
Bunlar finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve Özel işletmelerde, ortaklıklarda, devlet kuruluşlarında ve faaliyet denetimidir. diğer kuruluşlarda görevli olarak yani o işletmenin bir
Bilindiği gibi muhasebe sürecinde işletme ile ilgili çalışanı veya memuru olarak görev yapan denetçiler; iç finansal nitelikli işlemlerin tanımlanması, kaydedilmesi, denetçi olarak tanımlanırlar. İç denetçi, yönetim adına sınıflandırılması ve bunların özetlenmesi; muhasebenin denetim yaparak konmuş ölçütlere ve bu ölçütleri temel birinci işlevini oluşturmaktadır. Bu sürecin sonunda elde alan yordamlara işletme tarafından uyulup uyulmadığını edilen çıktılar; muhasebe bilgisinin özetlendiği temel düzenli olarak gözden geçirir. Ayrıca yordamların finansal tablolar olan bilanço, gelir tablosu, nakit akım işlevselliğini araştırarak bu yordamları geliştirmek ve yeni tablosu ve öz kaynaklarda değişim tablosudur. Finansal yordamlar tasarlamak da iç denetim bölümünün görevleri tablolar, işletme dışına işletme ile ilgili finansal bilgi arasındadır.
sunmanın temel araçlarıdır ve işletmenin finansal Devletçe kurulmuş ve devletçe işletilen işletmelerin de durumunu ve faaliyet sonuçlarını para birimi olarak kendi işleyişlerini denetlemeleri ve önlemler almaları gösterir. Ancak işletme ile ilgili bilgilerin tümünün bu gerekir. Üstelik sahibi halk olan bu işletmelerin dene- temel finansal tablolarla sunulması olanaklı olmayabilir. timi, kamusal bir sorumluluk da gerektirdiği için ayrı bir
Her işletme; faaliyet amaçlarına ulaşmak için işletme önem taşımaktadır. Bu nedenle bu kamu kurumlarının içinde bir dizi yordamı, kuralı ve politikayı oluşturmak ve denetim birimleri oluşturulmuştur. Kamu denetçileri bunları uygulamak zorundadır. Denetçi için bölümlerce olarak da adlandırabileceğimiz devlet denetçileri, istihdam uyulması gerekli bu kurallar, ölçütlerdir; bölümlerin bu edildikleri kendi kuruluşlarının denetimlerini yapmanın ölçütlere uyma ve uygulama derecesinin denetçi yanı sıra vergi yükümlülerinin de vergi yasalarına uyup tarafından belirlenmesi uygunluk denetimidir. Doğal uymadıklarını ve beyanlarının doğru olup olmadığını olarak uygunluk denetiminden elde edilen sonuçlar, denetlerler.
denetçi için finansal tabloların denetiminde de yol Türkiye’de Ve Dünyada Mesleki Örgütlenme gösterici olacaktır. Denetçi; konmuş kuralların ABD’de Amerikan Sertifikalı Serbest Muhasebeciler uygunluğunu ve etkinliğini de gözden geçirmeli, Birliği (AICPA) bünyesinde kurulan Denetim Standartları denetiminde bunu göz önünde tutmalı ve üst yönetime Uygulama Komitesi (ASEC) tarafından denetim
1
standartları ve tebliğleri sürekli oluşturulmakta ve Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları yayımlanmaktadır. Yine İç Denetçiler Birliği, iç denetime Denetim standartları, denetçinin denetim başarımının ilişkin standartlar geliştiren bir işleve sahiptir. İngiltere ise kalitesinin ölçüsünü oluşturur. 1947 yılında AICPA denetim mesleğinin doğduğu ülke olarak kabul (American Institute of CertiŞed Public Accountants) edilmektedir ve muhasebe mesleğini örgütleyen altı ayrı tarafından çıkarılan ve muhasebe çevrelerince bağımsız kuruluş Denetim Uygulama Komitesini (APC) benimsenmiş olan genel kabul görmüş denetim kurmuşlardır. Fransa; muhasebe ve denetim standartları, bir anlamda denetimin temel yapısını çalışmalarında, mesleği geliştirme ve örgütlenme oluşturmaktadır. açısından önde gelen bir ülkedir. Yine ABD’de, denetim alanında ülkemizde de olduğu gibi, Sermaye Piyasası Genel kabul görmüş denetim standartları, nitelikli bir Kurulu (Securities and Exchange Commission, SEC) denetimin temel koşullarını ortaya koyan şu üç düzenlemeler yapmaktadır. Ülkemizde muhasebe kategorideki standarttan oluşur: Genel standartlar, çalışma mesleğinin önemli bir birikimi olmakla birlikte alanı standartları, raporlama standartları. İngiltere’de 1870, Almanya’da 1886, ABD’de 1896, Genel standartlar, denetçinin niteliğini belirleyen Fransa’da 1927, Hollanda’da 1895, İsviçre’de 1941, standartlardır. Denetçinin kişiliğini, mesleki Arjantin’de 1945, Brezilya’da 1946, Meksika ve sorumluluğunu ve mesleki niteliklerini ele alan bu Hindistan’da 1949, Yunanistan’da 1950, Nijerya ve standartlar; denetim sürecinde denetçinin önemini de İtalya’da 1955 yıllarında çıkarılan meslek yasası; bizde ortaya koyan standartlardır. Bu kategoride yer alan ancak 1989 yılında çıkarılabilmiştir ve gecikmişliğine standartlardan mesleki eğitim ve uzmanlık standardı, karşın çok önemli bir gelişmedir. denetim görevini gerçekleştirecek olan denetçinin yeterli
Ülkemizde muhasebe mesleğinin oluşturulması yönünde teknik bilgiye ve deneyime sahip olmasını öngörmektedir. ilk çabalar 1932 yıllarında başlamıştır. Daha sonra Genel standartların sonuncusu olan mesleki özen 1938’de avukatlık yasası ile birlikte hazırlanan bir tasarı standardı, denetçinin denetimini mesleğinin gerektirdiği ve 1949’da hazırlanan bir diğer tasarı yasalaşamamıştır. kurallara büyük bir özenle uyarak gerçekleştirmesini 1958 yılında Serbest Hesap Mütehassıslığı Kanun Tasarısı öngörmektedir. adı altında hazırlanan ve Mecliste görüşülmeyen bir tasarı Çalışma alanı standartları bir bakıma, denetim ile 1963 ve 1966 yıllarındaki Serbest Mali Müşavirlik sürecinde denetçinin izleyeceği temel yolu gösterir. Yasa Tasarıları da yasalaşamamıştır. Son olarak Yeminli Denetçi; denetimini planlamalı, iç kontrolü ele almalı ve Mali Müşavirlik - Muhasebecilik Kanun Tasarısı 1984 kanıt toplamalıdır. Çalışma alanı standartlarının birincisi, yılında TBMM’ye ulaşmış; ancak birçok sorunla planlama ve gözetimdir. Çalışma alanı standartlarının karşılaşarak hükümet tarafından geri çekilmiştir. Ardından ikincisi, iç kontrolün anlaşılmasıdır. Dünyada denetim Vergi Usul Kanunu’nun 141. maddesine ek bir madde anlayışı, giderek iç kontrolün anlaşılmasına olarak ve Yeminli Mali Müşavirlik adıyla 4 Aralık 1985 dönüşmektedir; çünkü iç kontrolün etkinliği, finansal tarihinde yasal bir nitelik kazanabilmiştir. Nihayet 3568 tabloların doğruluğuna doğrudan yansıyan bir ögedir. sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Üçüncü standart, kanıt toplama standardıdır. Denetçiler; Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasası, 13 yönetimce finansal tablolarda ileri sürülen savları Haziran 1989 tarihinde 20194 sayılı Resmî Gazete’de destekleyen kanıtları araştırmak, elde etmek ve bunları yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Daha sonra 2008 yılında değerlemek zorundadırlar. yapılan yeni bir düzenlemeyle serbest muhasebecilik unvanı kaldırılarak yasa, mesleği Serbest muhasebeci mali Raporlama standartlarında ise denetçinin raporunu müşavir ve yeminli mali müşavir şeklinde iki ana ayrımda hazırlarken göz önünde tutması gereken dört standart ele almaktadır. bulunmaktadır:
Türkiye’de muhasebecilik mesleği yukarıdaki meslek 1.Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk unvanlarına uygun olarak Serbest Muhasebeci Mali standardı, 2.Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde Müşavir Odaları ve Yeminli Mali Müşavir Odaları olmak tutarlılık (değişmezlik) standardı, 3.Açıklama standardı, üzere örgütlenmiştir. Bu odaların bağlı olduğu üst 4.Görüş bildirme standardı. örgütlenme ise “Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Uluslararası Denetim Standartları Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB)’dir.” ABD’de 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes-Oxley Yasası ile yatırımcıların güven duygusunu pekiştirmek Ülkemizde denetim alanında, farklı kurumlarımız amacıyla halka açık şirketlerin denetiminin gözden tarafından çeşitli düzenlemeler yapılmış durumdadır: geçirilmesi ve denetim firmalarının bağımsızlığının Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), korunması için etkin önlemler alınmış ve denetim Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Enerji Piyasası firmalarının rotasyona tabi tutulmaları benimsenmiş, Düzenleme Kurumu (EPDK) bu düzenlemeleri yapan denetimini üstlendikleri şirketler için bazı önemli kurumlardandır. danışmanlık hizmetlerini sağlamaları yasaklanmıştır.
Avrupa Birliği Komisyonu, hisseleri borsada işlem gören
2
tüm şirketlerin 2005 yılından itibaren IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından konmuş muhasebe kurallarına uymaları ve uluslararası finansal raporlama standartlarını benimsemeleri yolunda karar almıştır. Diğer taraftan hâlen ABD ile Avrupa’da uygulanmakta olan muhasebe standartlarının uyumlaştırılması yolundaki çalışmalar etkin biçimde yürütülmektedir. Bu alanda Amerikan Finansal Muhasebe Raporlama Standartları Kurulu (FASB) ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) yetkilileri arasında 2002 yılı Ekim ayında, aralarındaki farklılıkların giderilmesi konusunda anlaşmaya varılmıştır.
Uluslararası alanda kabul gören denetim standartlarının belirlenmesi konusunda dünyadaki en yetkin ve etkili kuruluş, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonudur (IFAC). Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu, kendi içinde oluşturduğu Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu aracılığı ile uluslararası denetim standartlarını belirlemektedir.
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) bağımsız denetim alanını düzenlemek üzere kurulmuştur. Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı olan KGK, öncelikle borsa şirketleri, bankalar, sigorta şirketleri olmak üzere belirlenen büyük ölçekli şirketlerin denetimlerini gözetir ve izler.
Ayrıca Uluslararası Muhasebe Standartlarıyla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları ve Uluslararası Denetim Standartlarıyla uyumlu Bağımsız Denetim Standartları (BDS), KGK tarafından oluşturulmakta ve yayımlanmaktadır.
3