İŞL207U-DÖNEMSONU İŞLEMLERİ
Ünite 8: Finansal Tabloların Düzenlenmesi
Giriş
Dönemsonu işlemlerinin başlangıcında önce genel geçici mizanda yer alan hesap kalanları ile muhasebe dışı envanter sonuçları karşılaştırılmaktadır. Arada fark bulunması hâlinde hesap kalanlarının envanter sonucunu yansıtmasını sağlamak amacıyla muhasebe içi envanter işlemleri kapsamında ayarlama ve düzeltme kayıtları yapılmakta ve sonuç hesapları da Dönem Kârı veya Zararı Hesabına devredilmekte ve kesin mizan düzenlenmektedir. Kesin mizanda yer alan hesap kalanları artık işletmenin gerçek durumunu gösteren ve finansal tabloların düzenlenmesine temel oluşturacak kesin tutarları yansıtmaktadır. Bu mizandan hareketle işletmenin finansal tabloları düzenlenecektir. Bu durumda kesin mizanın borç kalanları düzenlenecek bilançonun aktifini, alacak kalanı ise pasifini oluşturacaktır.
Finansal tablolar düzenlenmeden önce hesapların yeni yıla devredilmesi yani bu yılda kapatılması, yeni yılda yeniden açılması gerekir. Hesapların kapatılması için tüm pasif hesaplar borçlandırılır, aktif hesaplar alacaklandırılır. Bu kayıtlar büyük defterdeki ilgili hesaplara geçirilmek suretiyle bir dönemin muhasebe işlemleri tamamlanmış olur.
Hesapların kapatılması için tüm pasif karakterli hesaplar borçlandırılır, aktif karakterli hesaplar alacaklandırılır.
Kapanış kayıtlarından sonra artık finansal tablolar düzenlenecektir. Finansal tablolar işletmelerin muhasebe sürecinde üretmiş oldukları çıktılardır. Bu tablolar aracılığıyla çalışanlara, yöneticilere, işletme sahiplerine, kredi verenlere, devlete ve kamuoyuna işletmeyle ilgili bilgiler sunulur.
Finansal Tablolar
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 175 ve mükerrer 257. maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği hazırlamış ve 26/12/1992 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmış ve 1 Ocak 1994 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu tebliğ daha sonraki dönemlerde güncellenmektedir. Yapılan düzenlemenin kapsamına bilanço esasına göre defter tutan banka ve sigorta şirketleri, özel finans kurumları, finansal kiralama şirketleri, menkul kıymet yatırım fonları aracı kurumlar ve yatırım ortaklıkları dışındaki gerçek ve tüzel kişiler girmektedir. Bu tebliğde Finansal Tablolar İlkeleri, Finansal Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması konuları da düzenlenmiştir. Tebliğ ile, bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, finansal tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacıyla yapılmıştır. Finansal tablolar tahakkuk ilkesine göre hazırlanır ve finansal tablolara ait ilkeler, temel finansal tabloların düzenlenmesinde
işletmeler tarafından uygulanacak kuralları ifade eder. Finansal tablolar şunlardır:
• Bilanço • Gelir Tablosu • Satışların Maliyeti Tablosu • Fon Akım Tablosu • Nakit Akım Tablosu • Kâr Dağıtım Tablosu • Özkaynaklar Değişim Tablosu
Finansal tabloların amaçları şu şekilde sıralanabilir:
1. Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak 2. Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak 3. Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak
Finansal tablolarda yer alan bilgilerin karar vericiler tarafından en iyi şekilde ve süratle kullanılabilmesi için bu tabloların anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir olması, zamanında düzenlenmesi gerekir.
Finansal tablolar düzenlenirken uygulanacak ilkeler, muhasebe temel kavramlarına dayanır. Temel kavramlarla birlikte bir bütün ifade eder. Finansal tablolar ilkeleri bilanço ilkeleri ve Gelir Tablosu ilkeleri biçiminde iki ana grupta toplanmaktadır:
• Bilanço ilkeleri o Varlıklara ilişkin ilkeler o Kaynaklara ilişkin ilkeler o Özkaynaklara ait ilkeler • Gelir tablosu ilkeleri
Bilanço ve Düzenleme İlkeleri
Bilanço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağladığı kaynakları gösteren finansal tablodur. Bu tabloya finansal durum tablosu da denilmektedir.
Bilançonun aktifinde yer alan varlıklar, paraya dönüşme hızlarına göre en çok likitten en az likit değere doğru, pasifinde yer alan kaynaklar ise en kısa vadeli kaynaktan en uzun vadeli kaynağı doğru sıralanırlar.
Varlıklar, dönen ve duran olarak adlandırılan iki grupta toplanır. Dönen varlıklar grubunda, bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrileceği veya kullanılacağı tahmin edilen varlıklar toplanır. Duran varlıklarda ise, normal şartlar altında bir yıl içinde elden çıkarılması düşünülmeyen veya yararları bir yılda tükenmeyecek olan varlıklar yer alır.
Kaynaklar, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklarla özkaynaklardan oluşur. Kısa vadeli yabancı kaynaklar bir yıl içinde ödemesi gereken, uzun vadeli yabancı kaynaklar ise bir yıldan sonra ödenecek olan borçlardan oluşur.
Özkaynaklar ise işletme sahip veya ortakları tarafından işletme kişiliğine tahsis edilmiş kaynakları oluşturur.
Bilanço hesapları arasında mahsup yapılamaz. Tabloda “Diğer” başlığı altından yer alan bir kalem tutarının, ait olduğu grubun toplam tutarının %20 ’sini aşması durumunda, bu kalem ayrı bir başlık altında ayrıca gösterilir.
Bilanço İlkeleri
Bilanço ilkelerinin amacı, sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait kârı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarının anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla belli bir tarihte işletmenin finansal durumunu açık ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır. Bilanço ilkeleri;
• Varlıklar • Yabancı kaynaklar • Özkaynaklar
olarak üç grupta toplanmaktadır.
Bilançoya ait ilave bilgiler bilanço dipnotlarında gösterilirler. Bilançoda kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş bulunan ortaklıklarda kayıtlı sermaye tavanı, yönetim kurulu başkan ve üyeleri ile genel müdür, genel koordinatör, genel müdür yardımcıları ve genel sekreter gibi üst yöneticilere verilen avanslar, aktif değerlerin toplam sigorta tutarı, alacaklar için alınmış ipotek ve diğer teminatların toplam tutarı, yabancı kaynaklar için verilmiş ipotek, taahhüt ve diğer teminatların toplam tutarı, kasa ve bankalardaki döviz mevcutları, stok değerleme yöntemleri, yurt dışından alacaklar ve borçlar gibi ek bilgiler bilanço dipnotlarında gösterilir.
Gelir Tablosu ve Düzenleme İlkeleri
Gelir tablosu, işletmenin belli bir faaliyet dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar. Bu tabloya kâr/zarar tablosu da denmektedir.
Gelir tablosu, işletmelerdeki gelişmeleri ve cari dönemdeki kazanç gücünü tam ve gerçek olarak yansıttığı gibi, işletmenin bir dönem faaliyeti ile ilgili bilgileri de ortaya koymaktadır. Bu hâliyle gelir tablosu, işletmelerin finansal yönden başarı derecesini gösteren bir rapor durumundadır.
Gelir tablosundaki bilgilerle; işletmeyi verimli ve kârlı bir biçimde yönetme sorumluluğunda olan üst seviye yöneticiler, işletmeye sermaye koyan ortaklar, işletme ile borç ve alacak ilişkisi içinde bulunan kişi ve kuruluşlar, sermaye piyasasını denetleyen kurumlar ve Vergi İdaresi yakinen ilgilidir.
Gelir tablosu, ülkemizdeki yerleşik uygulamada kâr/zarar tablosu olarak bilinen finansal tablodur. Ancak, şekil
olarak giderlerin solda, gelirlerin sağda gösterildiği iki sütunlu hesap tipi ((T) harfi) şeklinde farklı olarak; gelir ve gider hesapları tek sütunlu rapor tipi düşey bir dizin içinde yer alırlar.
Gelir tablosu; bilançoda özkaynaklar sınıfındaki Dönem Net Kârı veya Dönem Net Zararı hesaplarının açılımıdır.
Gelir tablosu ilkelerinin amacı, satışlar, gelirler, giderler, maliyetler, kâr ve zararlara ait hesapların belli dönemlere ait faaliyet sonuçlarını doğru olarak göstermelerini sağlamaktır.
Gelir Tablosunun Biçimsel Yapısı
İşletmeler, gelir tablolarının bir örnekliğini sağlayarak karşılaştırılmalarında kolaylık sağlamak ve anlam birliği oluşturmak amacıyla ders kitabındaki ek formlardaki biçimde düzenlerler.
Gelir Tablosu hesapları arasında mahsup yapılamaz. Tabloda “Diğer” başlığı altında gösterilen gelir ve gider unsurlarının ait oldukları grubun toplam tutarının %20’sini aşması hâlinde, bu kalem ayrı bir başlık altında ayrıca gösterilir. Tutarı olmayan kalemler gelir tablosunda yer almaz.
Gelir Tablosunda ek bilgi olarak dönemin tüm amortisman giderleri ile itfa ve tükenme payları, dönemin karşılık giderleri, dönemin tüm finansman giderleri, amortisman hesaplama yöntemleri ile bu yöntemlerde yapılan değişikliklerin dönemin amortisman giderlerinde meydana getirdiği artış (+) veya azalış (-), maliyet hesaplama sistemleri (safha veya sipariş) ve stok değerleme yöntemleri (ağırlıklı ortalama maliyet, ilk giren ilk çıkar, hareketli ortalama maliyet vs. gibi bilgiler dipnotlarda gösterilir.
Satışların Maliyeti Tablosu
Gelir tablosundaki satışların maliyeti kısmı işletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini göstermek üzere ayrı bir tablo hâlinde düzenlenir. Bu tablo, gelir tablosunun ekini oluşturur ve gelir tablosunu tamamlar.
Satışların maliyeti tablosunda; işletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari malların maliyeti ve hizmet satışlarının maliyeti yer alır.
Temel finansal tabloları düzenlemek durumunda olan büyük/küçük tüm ticari, sınai ve hizmet işletmeleri; satışların maliyeti tablosunu da düzenlemek zorundadırlar. Ticari işletmeler ve hizmet işletmeleri tabloda sadece kendilerini ilgilendiren kısımları doldururlar. Satışların maliyeti tablosunun ana kalemleri aşağıda açıklanmıştır:
A. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri B. Direkt İşçilik Giderleri C. Genel Üretim Giderleri D. Yarı Mamul Stoklarında Değişim E. Mamul Stoklarında Değişim
İşletmenin satılan mamul maliyeti, satılan ticari mal maliyeti ve satılan hizmet maliyetinin toplamı, gelir tablosunda “Satışların Maliyeti” bölümünde yer alan tutarları ifade eder.
Diğer Ek Mali Tablolar
Hazine ve Maliye Bakanlığı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile ek finansal tabloları düzenlemek zorunda olan işletmelerin belirlenmesinde aktif toplamı ve net satışların toplamı kriteri getirilmiştir. Bu hüküm uyarınca, aktif toplamı veya net satışları toplamı belirli bir tutarı aşan mükellefler ek finansal tabloları düzenlemek zorundadırlar.
Fon Akım Tablosu
Fon akım tablosu; “belli bir zaman dilimi içerisinde” işletmede meydana gelen finansman hareketinin hangi kaynaklardan karşılandığını gösterir. Örneğin; dönemi içinde stoklarda meydana gelen artış, yine aktifte yer alan kasa mevcutlarından yapılan ödeme ile karşılanmış olabilir. Yani, aktifteki bir artışın (kullanımın) finansman kaynağı yine aktifteki bir azalıştır.
Fon akım tablosundaki fon kavramı; para, çek, senet, alacak, mal, menkul kıymet, gayrimenkul gibi tüm finansal araçları kapsar. Bunlar, işletmenin varlıklarıdır. Bir dönem içerisinde bunların bir veya birkaçında meydana gelen artış, yine bunların bir kısmındaki azalıştan veya ilave borçlanmalardan yada özkaynaktaki (kâr veya sermaye artışından) karşılanmış olabilir.
Fon Akım Tablosunun düzenlenebilmesi için, ilgili dönemin gelir tablosu, iki dönemin dönemsonu bilançoları, bir önceki hesap dönemine ilişkin kâr dağıtımı ile ilgili bilgiler gereklidir.
Nakit Akım Tablosu
Nakit akım tablosu, işletmenin belli bir hesap döneminde nakit mevcudunda artışı ve azalışları nedenleri ile ortaya koyarak diğer finansal raporları tamamlar. Nakit akım tablosu, işletmenin ele alınan dönemdeki finansman politikasının değerlendirilmesine olanak hazırladığı gibi, gelecek hesap dönemine ilişkin para gereksinimin tahminine de katkıda bulunur.
Nakit akım tablosundaki fon kavramı kural olarak, kasa ve banka hesaplarında hareket gören nakit unsurları kapsar.
Nakit akım tablosu brüt yönteme göre düzenlenir. Yani, düzenlemeye fon akım tablosunda olduğu gibi olağan kârdan değil; hasılattan başlanır ve nakit sağlayan gelirler ayrı, nakit çıkışına neden olan maliyet ve gider unsurları ile diğer ödemeler ayrı olarak gösterilir.
Kâr Dağıtım Tablosu
Kâr dağıtım tablolarının düzenleme amacı, özellikle sermaye şirketlerinde dönem kârından ödenecek vergilerin, ayrılan yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kâr paylarının açıkça gösterilmesi ve şirketlerin hisse başına kâr ile hisse başına temettü tutarlarını hesaplamasıdır.
Kâr Dağıtım Tablosu, özetle işletmenin dönem kârının dağıtım biçimini gösteren tablo olarak tanımlanır. Bu tablo, ortaklara ve diğer ilgililere ana sözleşme ve/veya yasa hükümleri uyarınca dağıtılacak kâr payını göstermek, dönem kârından ödenecek vergileri ve diğer yasal yükümlülükleri belirlemek, yedek ak- çeleri hesaplamak, dönem sonucunun finansal yapıya etkisini ortaya koymak, yatırım alanı arayan birikim sahiplerine işletmenin kâr dağıtımı hakkında bilgi verme amacıyla düzenlenir. Kâr dağıtım tablosunun düzenlenmesi, sermaye şirketlerinde özellikle anonim şirketlerde önem taşır.
Dönem kârı üç ana bölüme ayrılarak dağıtılır:
(i) Kâr üzerinden ödenecek vergi ve yasal yükümlülükler (ii) (ii) ortaklara ve diğer ilgililere dağıtılacak kâr payı (temettü) (iii) (iii) işletmede bırakılan bölüm.
Özkaynak Değişim Tablosu
Özkaynak değişim tablosu; ilgili dönemde özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur. Özkaynak değişim tablosunun düzenleniş amacı; özellikle sermaye şirketlerinde dönem içinde özkaynak kalemlerinde meydana gelen değişmelerin topluca gösterilmesini sağlamaktır.
Özkaynak (özsermaye) Değişim Tablosu, işletmenin bir hesap 1- Ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş dönemler kârı (zararı), dönem net kârı (zararı) ve özkaynaklar toplamı için tabloda birer sütun açılır ve her kalemin hareketi bu sütun içinde izlenir. Özkaynak kalemlerini artıran işlemler artı azaltan işlemler ise parantez içinde gösterilerek eksi olarak dikkate alınır.
Özkaynak kalemlerindeki artışlar ve azalışları yatay kalemlerde belirtilerek ait olduğu kalemin sütununa ve özkaynaklar toplamı sütununa yazılarak karşılaştırılabilirliği sağlamak bakımından önceki dönem hareketleri, cari dönem hareketlerine ilave olarak ayrı bir bölüm şeklinde gösterilir.
Özkaynak değişim tablosu önceki dönem ve cari dönem verilerini içerecek şekilde düzenlenir Satırlarda yer alan yatay kalemler, işletmede özkaynak kalemlerini etkileyen olayların niteliğine göre değişiklik aşağıdaki gibi gösterebilir.