• Pay değişimi sonucunda belirli sınırların altına Giriş düşen veya üstüne çıkan ve dönem içinde gerekli Duran varlıklar; bir yılda veya normal faaliyet dönemi sınıflandırmaya tabi tutulmayan ortaklık payları içinde paraya çevrilmesi, satılması veya tüketilmesi uygun hesaplara kaydedilir. öngörülmeyen, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi • Vadesi 1 yılın altına düşerek geçici yatırım amacıyla kullanılmak üzere edinilen veya bir yıldan uzun niteliği kazanan, elde tutulmasını gerektiren yasal vadeli şekilde elde tutularak fayda yaratması beklenen zorunluluğun ortadan kalktığı veya kısa vadeli varlıklar ile vadesi bir yıldan uzun alacaklardır. amaçlarla elde tutulmaya başlanan menkul
Tekdüzen Hesap Planı’nda duran varlıklar hesap sınıfı, kıymetler dönen varlıklara kaydedilir. Bu menkul aşağıdaki gruplardan oluşur: kıymetler, 11 Menkul Kıymetler grubunda yer alan ilgili oldukları hesaplara aktarılır. 22 TİCARİ ALACAKLAR • Dönem sonunda değeri düştüğü anlaşılan uzun 23 DİĞER ALACAKLAR vadeli menkul kıymetler için karşılık gideri 24 MALİ DURAN VARLIKLAR kaydedilir. Karşılık tutarı, ilgili mali duran 25 MADDİ DURAN VARLIKLAR varlığın değer düşüklüğü karşılığı hesabında 26 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR izlenir. Daha sonraki dönemlerde ortaya çıkan 27 ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR değer artışları, daha önce karşılık gideri yazılan 29 DİĞER DURAN VARLIKLAR tutar kadar gelir kaydedilir (Kitabın 131 ve 132.
Uzun Vadeli Alacaklar sayfalarındaki örneklere bakınız).
Vadesi 1 yılın üzerinde olan alacaklar, duran varlık olarak Maddi Duran Varlıklar sınıflandırılır. Tekdüzen Hesap Planı’nda vadesi 1 yıldan Maddi duran varlıklar; işletme faaliyetlerini uzun senetli ve senetsiz alacaklardan ticari bir işleme gerçekleştirmek amacıyla kullanılan, boş arsa ve arazi dayalı olarak ortaya çıkanlar 22 TİCARİ ALACAKLAR haricinde özellikleri itibarıyla aşınma, yıpranma, grubunda, herhangi bir ticari işlemden kaynaklanmayanlar paslanma, eskime, modası geçme gibi farklı nedenlerle 23 DİĞER ALACAKLAR grubunda izlenir. Bu gruplarda faydalı ömrü tükenen, alım-satım amacıyla edinilmiş yer alan hesapların tanımı, değerlemesi ve işleyişi kısa olmayan ve yararlanma süresinin bir yıldan uzun olduğu vadeli alacak hesaplarıyla benzerdir. öngörülen işletmenin mülkiyetindeki fiziki yapıya sahip
Uzun vadeli alacakların dönem sonu işlemleri, kısa vadeli varlıklardır. Boş arsa ve araziler haricinde sınırlı bir alacaklardan farklılık arz etmez. Uzun vadeli alacaklar faydalanma süresine sahip oldukları için, bu süre için dönem sonunda yapılması gereken farklı bir işlem, içerisinde her dönem belirli bir payın gider olarak vade düzenlemesidir. Vadesi 1 yılın altına düşerek uzun ayrılması suretiyle amortismana tabi tutulurlar. Maddi vadeli olma özelliğini yitiren alacaklar, kısa vadeli duran varlıkların temel özellikleri şöyle sıralanabilir:
alacaklar hesaplarına devredilerek, dönen varlık olarak • Fiziki yapıya sahip varlıklardır. sınıflandırılması gerekir (Kitabın 129. sayfasındaki örneğe • Mülkiyetleri işletmeye aittir. bakınız). • Mal ve hizmet üretiminde veya yönetim fa- Mali Duran Varlıklar aliyetlerinde kullanılırlar. Mali duran varlıklar, işletmelerin bir yıldan daha uzun • Tahmini faydalı ömürleri 1 yılın üzerindedir. süreyle ellerinde tutmak amacıyla edindikleri menkul • Boş arsa ve araziler dışında faydalı ömürleri kıymet niteliği taşıyan finansal varlıklardır. Hisse senedi, sınırlıdır.
tahvil ve diğer menkul kıymetler, uzun vadeli amaçlar ile Maddi duran varlık unsurları, bilançonun aktifinde yer edinildiğinde mali duran varlıklar olarak sınıflandırılır. alır. Birikmiş amortismanlar hesabı ise, pasif karakterli
Tekdüzen Hesap Planı’nda, bir işletmenin uzun vadeli aktif düzenleyici bir hesap olup, aktifte bir indirim amaçlarla satın aldığı, çeşitli nedenler ile bir yıl içinde kalemidir. Bu grupta yer alan hesaplar, Tekdüzen Hesap nakde dönüşme olanağı bulunmayan veya yasal Planında şöyle sıralanır:
zorunluluklar nedeniyle elde tutulan menkul kıymetleri, 250 ARAZİ VE ARSALAR mali duran varlıklar sınıfını oluşturmaktadır. Bu grupta 251 YER ALTI VE YER ÜSTÜ DÜZENLERİ yer alan duran varlık hesapları şunlardır: 252 BİNALAR
240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER 253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR 242 İŞTİRAKLER 254 TAŞITLAR 245 BAĞLI ORTAKLIKLAR 255 DEMİRBAŞLAR 256 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR Bilanço gününde mali duran varlıklar grubunda yer alan 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) hesaplara kayıtlı menkul kıymetler için aşağıdaki dönem 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR sonu işlemleri yapılır:
Maddi Duran Varlığın Değerlemesi varlığın maliyetine eklenmesi zorunlu; daha sonraki VUK Madde 269’a göre, işletmeye dâhil tüm dönemlerde ortaya çıkan kur farklarının ise, dönem gideri gayrimenkuller maliyet bedeliyle değerlenir. yazılması veya maliyete eklenerek amortisman konusu Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri (tamamlayıcı yapılması ihtiyaridir. Ancak mükellefler, hem kredi unsurları) ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve faizleri hem de kur farklarına ilişkin ilk tercihlerini diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar tıpkı gayrimenkullerde sonraki yıllarda değiştiremezler.
olduğu gibi maliyet bedeliyle değerlenir. Maliyet bedeli, Kuruluş dönemi, duran varlığın aktife girmesiyle sona varlığın satın alma bedeline ek olarak; makine ve tesisat erer. Duran varlığın aktife girmesi için o varlığın iktisap gibi maddi duran varlıklarda gümrük vergileri, nakliye ve edilerek defter kayıtlarına geçmesi, değerleme gününde montaj giderleri ile bina ve arsalarda mevcut bir binanın envantere kayıtlı olması ve kullanıma hazır hâlde satın alınıp yıkılmasından veya arsanın tesviyesinden bulunması gerekir. Kullanıma hazır hâlde bulunma; (düzleştirilmesinden) oluşan giderleri de kapsamaktadır. alındığı şekilde kullanılacak varlıklarda teslim alınmasını Bunlara ek olarak, mükellefler; noter, mahkeme, kıymet veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, takdiri ve komisyon giderleri ile emlak alım ve taşıt alım kullanım için montaj gereken varlıklarda montajın vergilerini varlığın maliyetine dâhil etmek veya dönem tamamlanmasını, inşa veya imal edilen varlıklarda ise gideri olarak göstermekte serbesttir. inşaat veya imalatın tamamlanarak inşaat veya imalat
İşletmeler, faaliyetlerinin yürütülmesi için gereksinim hesabından maddi duran varlık hesabına kaydedilmesini duydukları maddi duran varlıkları başka işletmelerden ifade eder (Kitabın 135 ve 136. sayfalarındaki örneklere hazır olarak satın alabilirler, sipariş vererek yaptırabilirler bakınız).
veya bizzat kendileri imal ve inşa edebilirler. VUK Madde Maddi Duran Varlığın Sayımı 271’e göre, inşa edilen binalar ve gemiler ile imal edilen İşletmede bir maddi duran varlık edinimi gerçekleştiğinde, makine ve tesisat için harcanan inşa ve imal giderleri, duran varlığın üzerine numarasının yapıştırılması gerekir. satın alma bedeli yerine geçer. Maddi duran varlıklar, tüm Numaralar, markalar ve diğer özellikler ile birlikte listeler edinim biçimlerinde maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilir haline getirilir. Bu listelere, Duran Varlık ve Amortisman ve değerlenirler. Defterlerinden faydalanılarak maliyet bedelleri işlenir. Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyalar diğer maddi İşletmenin kasa ve stoklarında olduğu gibi maddi duran duran varlık kalemlerinde olduğu gibi maliyet bedeliyle varlıklarında da noksanlık veya fazlalık tespit edilebilir. değerlenir. Bunların satın alma bedelleri dışında kalan Muhasebe dışı envanter çalışmaları esnasında, varlıklar komisyon ve nakliye gibi özel giderler maliyet bedelinin sayılır ve sayım sonuçları muhasebe kayıtları ile kapsamındadır. Diğer duran varlık kalemlerinde olduğu karşılaştırılır. Muhasebe kayıtlarında yer alan bir duran gibi, bunların üretilmesi hâlinde, üretim maliyetleri satın varlığın, işletmede mevcut olmadığı anlaşılırsa; bu alma bedeli yerine geçer. farklılık, nedeni ortaya çıkarılıncaya kadar 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabına net değeri üzerinden borç VUK Madde 272’ye göre, duran varlıklar için kullanım kaydedilir. Diğer taraftan, muhasebe kayıtlarında yer süresi boyunca yapılan harcamaların bir kısmı, maliyete almayan bir duran varlığın, işletmede mevcut olduğu eklenir. Buna göre, duran varlığı genişletmek, kullanım anlaşılırsa; bu farklılık, nedeni ortaya çıkarılıncaya kadar, ömrünü uzatmak, edinildiklerinde sahip olmadıkları 397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabına emsal bedelle özellikleri kazandırmak veya iktisadi kıymetini sürekli alacak kaydedilir. olarak artırmak amacıyla yapılan harcamalar, varlığın maliyetine dâhil edilebilir. Buna karşın; normal tamir, Geçici niteliğe sahip hesaplar, farklılığın nedenine bağlı bakım, onarım ve temizleme gibi duran varlıkları çalışır olarak kapatılır. Eğer bir noksanlığın nedeni bulunamazsa, durumda tutmak için yapılan harcamalar dönem gideri 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabına borç olarak değerlendirilir. kaydedilir. Ancak gider hesabına kaydedilen tutar, vergi matrahının tespitinde dikkate alınmaz. Mali kâr açısından Maddi duran varlığın ediniminde, maliyet bedeline iktisabı kanunen kabul edilmeyen giderdir ve nazım hesaplarda hüküm altına alınan önemli bir konu, kullanılan kredi ayrıca izlenmelidir. Buna karşın, eğer bir fazlalığın nedeni faizleri ve döviz kredisi ile edinimde kur farklarının bulunamazsa, 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar durumudur. VUK 163 nolu tebliğe göre; yatırımların Hesabına alacak kaydedilir (Kitabın 137 ve 138. finansmanında kullanılan kredilerin faizlerinden kuruluş sayfalarındaki örneklere bakınız). dönemine ait olanların, sabit varlıkla birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi Diğer taraftan, maddi duran varlıklara ilişkin bir noksanlık gerekir. İşletme dönemine ait olanların ise ilgili bu- veya fazlalığın nedeni eğer daha sonra araştırılmayacaksa, lundukları yıllarda doğrudan gider yazılması veya geçici niteliğe sahip hesaplar kullanmak yerine, doğrudan maliyete dahil edilerek amortismana tabi tutulması ilgili gelir veya gider hesaplarına kayıt yapılır. Benzer mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Duran varlığın yurt şekilde, farklılık nedeni ile birlikte tespit edilirse, geçici dışından döviz kredisi kullanılarak ithal edilmesi ile ilgili nitelikte hesaplar yerine nedene bağlı olarak doğrudan borç taksitlerinin değerlenmesi dolayısıyla varlığın iktisap ilgili hesaba kayıt yapılır. edildiği dönem sonuna kadar ortaya çıkan kur farklarının,
Maddi Duran Varlığın Amortismanı yıllık amortisman payı, varlığın değerinin Maliye İşletme aktifine kaydedilen duran varlıkların maliyeti, Bakanlığı tarafından varlığın faydalı ömrü dikkate edinildikleri dönemde doğrudan gider yazılmak yerine, alınarak ilan edilen amortisman oranı ile çarpılması kullanılabilecekleri öngörülen süre içinde yer alan sonucunda bulunur. VUK, duran varlıklar için amortisman dönemlere uygun şekilde paylaştırılarak gidere payının hesaplanmasında normal amortisman esasını dönüştürülür. Sınırlı ömre sahip varlıkların maliyetinin, benimsemiştir. Amortisman süresi, varlığın aktife girdiği öngörülen kullanım süresi içerisinde gidere dönemde başlar. Herhangi bir dönemde amortisman dönüştürülmesi işlemine amortisman muhasebesi denir. ayrılmaması veya daha düşük bir oranla ayrılması sebebiyle amortisman süresi uzatılamaz. Bir duran varlık Varlıkların aşınma, yıpranma, eskime, modası geçme gibi için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya nedenlerle ekonomik değerlerinde meydana gelen başlandıktan sonra bu yöntemden vazgeçilemez (Kitabın tükenmelere amortisman denir. Amortisman 139. sayfasındaki örneğe bakınız). muhasebesinin amacı, varlıktaki tükenmeyi yansıtan bir varsayıma dayanan sistematik bir yöntemle her dönem için Azalan Kalanlar (Bakiyeler) Üzerinden Amortisman uygun amortisman giderini hesaplamaktır. Yöntemi: Bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü olan veya ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutan Amortisman muhasebesini, dönemsellik kavramının mükelleflerden dileyenler, duran varlıkları için gereği olarak açıklamak mümkündür. Bu kavram amortisman paylarının hesaplanmasında azalan kalanlar gereğince hasılat, gelir ve kârlar aynı döneme ait maliyet, üzerinden amortisman yöntemini uygulayabilirler. Azalan gider ve zararlarla karşılaştırılmalıdır. Böylece işletmenin kalanlar üzerinden amortisman, hızlandırılmış bir her bir faaliyet döneminin sonuçları, diğer dönemlerden amortisman yöntemidir. Bu yöntem, ilk dönemlerde daha ayrı olarak hesaplanabilecek ve birbirleriyle fazla amortisman giderinin muhasebeleştirilmesine imkân karşılaştırılabilecektir. Bilanço ilkelerinde, bu yaklaşımın sağladığından, vergi matrahını azaltıcı etkisi sayesinde gerekliliği vurgulanmıştır. Buna göre, belli bir dönemin vergi ödemelerinin sonraki dönemlere ertelenmesi gelirleri bunları elde etmek için yapılan giderler ile avantajını sağlar. Yöntemin uygulama esasları şunlardır karşılaştırılmalıdır. Bir duran varlığın maliyetinin (Kitabın 140. sayfasındaki örneğe bakınız): kullanıldığı dönemler itibariyle gidere dönüştürülmesi, o varlığı kullanarak elde edilen faaliyet sonuçlarına karşılık • Amortismana esas tutar, duran varlığın o dönemdeki diğer giderlerle birlikte varlıkta gerçekleşen değerinden daha önce ayrılan ve birikmiş yıpranmanın muhasebeleştirilmesini sağlar. Ancak bu amortismanlar hesabına kaydedilen toplam tutar şekilde, dönem kârı veya zararı doğru hesaplanmış olur. düşülerek hesaplanır. VUK’a göre, bir varlığın amortismana tabi tutulması için • Amortisman oranı, normal amortisman oranının 2 gereken şartlar şunlardır: katıdır. Ancak bu oran %50’yi geçemez. • Azalan kalanlar üzerinden amortisman • Yıpranma, aşınma, paslanma veya benzer sebepler yönteminde amortisman süresi, normal amortis- sonucunda kıymetten düşmeye maruz kalmalıdır. man oranlarına uygun olarak hesaplanır. Sürenin • Değerleme günü itibarıyla işletmenin aktifinde son yılında kalan tutarın tamamı o yılın yer alması gerekir. amortisman payı olarak ayrılır. Başka bir ifadeyle • Bir yıldan fazla kullanım ömrü öngörülmelidir. amortisman süresinin son yılında amortismana • Kullanıma hazır hâlde bulunmalıdır. esas tutar tamamen gider kaydedilir. • Değeri belirli bir tutarın üzerinde olmalıdır. 2020 • Bir duran varlık için azalan kalanlar yöntemiyle yılı için belirlenen amortisman sınırı 1400 TL’dır. amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal • Aşınma veya yıpranmaya uğramadıkları için boş amortisman yöntemine geçilebilir. Bu durumda arsa ve araziler için amortisman ayrılmaz. Ancak amorti edilmemiş tutar kalan yıl sayısına bölüne- tarım işletmelerinde meyvalık, dutluk, fındıklık, rek, eşit tutarlarda amortisman payı gidere zeytinlik, güllük, incir bahçeleri ve bağlar gibi dönüştürülür. tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş yollar ve harklar amortismana tabi tutulur. Kıst Amortisman: VUK, amortisman payının hesabında genel hüküm olarak yılı esas alır. Ancak binek VUK’ta amortisman hesaplama yöntemleri aşağıda otomobillerin amortismanında ay esası uygulanır. Madde sunulan 5 başlık altında ele alınmıştır. Ancak iktisadi ve 320’ye göre; binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli teknik bakımdan bir bütün arz eden değerler için esas şekillerde işletilmesiyle uğraşanlar haricindeki işletmelere olarak normal ve azalan kalanlar üzerinden amortisman ait binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi ay yöntemlerinden yalnızca birisi tercih edilerek kesri tam sayılmak üzere isabet eden bakiye değer, itfa uygulanabilir. Bunların dışında sayılan diğer yöntemler süresinin son yılında tamamen gidere dönüştürülür. Bu işletmeye, maddi duran varlığa ve koşullara bağlı olarak madde yıl esasını istismar ederek, yılın son günlerinde yasalar çerçevesinde uygulanabilir. alınan binek otomobillerin amortisman gideriyle vergi Normal (Eşit Paylı) Amortisman Yöntemi: Eşit paylı matrahının azaltılmasını engeller. Kıst amortisman veya doğrusal amortisman olarak anılan bu yöntemde uygulaması, aktifleştirmenin yapıldığı yılın gider
yazılabilir amortisman payının bir kısmını son yıla bedeliyle) gösterilmesine devam edilmesi endirekt yöntem erteleyerek, bir yandan varlıktaki yıpranmanın daha olarak adlandırılır. gerçekçi bir varsayımla muhasebeleştirilmesini sağlarken, VUK’ta iki yöntemin üzerinde durulsa da Tekdüzen Hesap diğer taraftan vergi matrahının manipüle edilmesinin Planında Birikmiş Amortismanlar Hesabının bulunması, önüne geçer (Kitabın 141. sayfasındaki örneğe bakınız). amortisman paylarının muhasebeleştirilmesinde endirekt Madenlerde Amortisman: VUK 316’ya göre, madenler ve yöntemin tercih edilmesinin benimsendiğini gösterir. taş ocakları için uygulanacak amortisman oranları, Endirekt yöntemin üstünlüğü, hem varlığın maliyet ilgililerin müracaatı üzerine, Maliye ve Sanayi bedelinin hem de birikmiş amortismanlarının ayrı ayrı Bakanlıkları tarafından her bir maden ve taş ocağı için izlenebilmesidir. Endirekt yöntemin daha fazla bilgi verici büyüklük ve mahiyetleri dikkate alınarak ayrı ayrı olduğu açıktır. Direkt yöntemde, hesaplarda duran varlığın belirlenir. Amortisman oranlarının tespitinde dikkate amortismanlar düşüldükten sonraki değeri görüleceğinden, alınacak muhtemel rezervlerin tahmini, Enerji ve Tabii amortisman paylarının hesaplamalarında yanlışlıklar Kaynaklar Bakanlığı tarafından hesaplanır. İşletilmesi yapılabilir. nedeniyle cevheri azalan ve dolayısıyla maddi değerini Endirekt yöntemde maddi duran varlıklar için hesaplanan yitiren maden ve taş ocaklarının imtiyaz ve maliyet amortisman payları 257 Birikmiş Amortismanlar bedelleri bu oranlar üzerinden yok edilir. Hesabında izlenir. Bu hesap, pasif karakterli aktifi Fevkalade Amortisman: Duran varlıkların birçok sebeple düzenleyici bir niteliğe sahiptir. Bilançonun aktifinde, normal performanslarını gösterebilme niteliklerini maddi duran varlıklar hesap grubunun altında bir indirim öngörülenden daha fazla yitirmeleri mümkündür. Böyle kalemi olarak yer alır. Maddi duran varlıklar için durumlarda, duran varlıkların kullanımından kaynaklanan hesaplanan amortisman payları, varlığın kullanıldığı olağan yıpranmalarını yansıtan amortisman yöntemlerini faaliyete uygun olarak bir gider hesabının borcuna karşılık uygulamak, amortisman muhasebesinin temel felsefesine 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabının alacağına uygun düşmez. Bu nedenle, duran varlıkların olağan dışı kaydedilir. Örneğin, bir varlık üretim faaliyetlerinde durumlara maruz kalmaları sonucunda aşırı düzeyde değer kullanılıyorsa ayrılan amortismanlar 730 Genel Üretim kaybettiği özel durumlar için özel amortisman rejimlerinin Giderleri Hesabına; idari faaliyetler için kullanılıyorsa 770 oluşturulması gerekir. VUK’ta duran varlıkların Genel Yönetim Giderleri Hesabına kaydedilir (Kitabın değerlerini aşırı yitirmesine neden olan durumlar, 142. sayfasındaki örneğe bakınız). Fevkalade Amortisman başlığı altında ele alınmıştır. VUK Amortismanların Muhasebeleştirilmesinde İz Bedeli: Bir 317’ye göre, aşağıda 3 maddede sıralanan maddi duran duran varlığın öngörülen faydalı ömrünü tamamlamasına ve varlıklar için Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen dolayısıyla amortisman paylarının ayrılmasına karşın, elden amortisman oranları uygulanır: çıkarılmadığı hatta fiilen kullanıldığı durumlar olabilir. • Yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler Muhasebe açısından bu varlıkların, elden çıkarılana kadar sonucunda değerini kısmen veya tamamen hesaplarda izlenmesi gerekir. Varlığın muhasebe yitirenler. kayıtlarında yer alması için 1 TL sembolik bir değerle • Teknolojik gelişmeler sebebiyle teknik verim ve gösterilmesinin sağlanması en makul çözümdür. İlan edilen değerleri düşerek tamamen veya kısmen faydalı ömrünün son yılında yapılan dönem sonu kullanılmaz hâle gelenler. kayıtlarında amortisman paylarının 1 TL eksik ayrılması, • Ağır çalışmaya tabi tutulduğu için normalin duran varlığın bilançoda 1 TL iz bedeliyle yer almasını üzerinde aşınma ve yıpranmaya maruz kalanlar. sağlar (Kitabın 142. sayfasındaki örneğe bakınız).
Bu uygulamadan yararlanmak isteyen mükelleflerin, Edinim Sonrası Yapılan Maliyet Artırıcı Harcamaların fevkalade amortismana tabi tutmak istedikleri varlıklarının Amortismanı: Daha önce, maddi duran varlıkların edinimi bir listesiyle Maliye Bakanlığına yazılı başvuru yapması sonrasında normal tamir, bakım, onarım ve temizleme gibi gerekir. varlığın çalışır durumda tutulması için yapılan giderlerin kapsamında olmayan, süratini veya yolcu ve yük Amortisman Paylarının Muhasebeleştirilmesi: VUK’ta kapasitesini artırmak gibi varlığın ekonomik değerini amortisman paylarının muhasebeleştirilmesi için iki devamlı olarak artırmayı amaçlayan harcamaların, varlığın yöntem ileri sürülmüştür. Bunlardan birincisi, hesaplanan maliyetine eklenmesi gerektiğini belirtmiştik. Bu amortisman tutarlarının hesaplarda ayrıca gösterilmek özellikleri taşıyan harcamalar, aktife girdikleri yıldan suretiyle ilgili bulundukları varlığın değerinden doğrudan itibaren varlığın faydalı ömrü süresi içinde amortismana doğruya indirilmesi; ikincisi ise, pasifte ayrı bir karşılık tabi tutulurlar (Kitabın 143. sayfasındaki örneğe bakınız). hesabında toplanmasıdır. Hesaplanan amortisman paylarının doğrudan varlığın değerinden indirilerek, Maddi Duran Varlığın Satışı
varlığın bilançoda net defter değeriyle gösterilmesi direkt Maddi duran varlıklar, alım-satım amacıyla edinilmezler. yöntem olarak adlandırılır. Hesaplanan amortisman Ancak, işletme yöneticileri tarafından, ekonomik paylarının pasifte ayrı bir karşılık hesabında izlenerek, gerekçelerle duran varlığın satışı uygun görülebilir. varlığın bilançoda itfa edilmemiş değeriyle (maliyet
Bir maddi duran varlık kaleminin, henüz öngörülen himaye edilen haklar ve şerefiyelerden oluşur. Patent, faydalı ömrünü tamamlamasa dahi, işletme faaliyetlerinde lisans, isim hakkı, telif hakkı, teknik bilgi ve yazılımlar bu kullanımı sonlandırılabilir ve hurda değerle satılabileceği kapsamdadır. Bu varlıklar, çoğu zaman sözleşmeden tespit edilebilir. İşletmede böyle bir maddi duran varlığın kaynaklanan bir kullanım süresine sahip olmaları veya tespiti hâlinde, varlığın kayıtlı değerinin ve birikmiş özellikle teknolojik gelişmeler karşısında fayda yaratma amortismanının uygun hesaplara devredilmesi gerekir gücünü yitirme gibi kullanım ömürlerinin tükenmeye (Kitabın 143. sayfasındaki örneğe bakınız). maruz kalması nedeniyle amortismana tabidir. Tekdüzen Hesap Planı’nda aşağıdaki hesaplar, Maddi Olmayan Maddi duran varlığın satılması hâlinde, satış bedeli ile Duran Varlıklar Grubunda yer alır: varlığın kayıtlı değeri arasındaki olumlu fark, kâr hesabına; olumsuz fark, zarar hesabına kaydedilir. 260 HAKLAR 261 ŞEREFİYE Maddi Varlık Satış Kârı / Zararı = Satış Fiyatı – (Varlığın 262 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ Kayıtlı Değeri – Birikmiş Amortismanlar) 263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ Maddi duran varlığın satışı veya varlığın doğal afetler 264 ÖZEL MALİYETLER yüzünden zarar görmesi hâlinde alınan sigorta tazminatı Haklar sebebiyle ortaya çıkan kâr, belirli şartların oluşması hâlinde, yeni alınan bir maddi duran varlığın Haklar, bir bedel ödenerek elde edilen hukuki tasarruflar amortismanını karşılamak üzere, pasifte özel bir fon ile kamu otoritelerinin belirli alanlarda tanıdığı kullanma hesabında en fazla üç yıl süreyle bekletilebilir. Üç yıl veya yararlanma yetkileri için yapılan harcamalardan içinde kullanılmayan satış kârı veya tazminat farkları, oluşur. İmtiyaz, patent, lisans, know-how, marka, unvan üçüncü yılın vergi matrahına dâhil edilir. Yine üç yıldan ve telif hakkı gibi varlıklar, hakların kapsamına girer. önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi VUK’a göre haklar, maliyet bedeli ile değerlenir. Haklar, gerçekleşirse; fonda bekletilen tutar o yılın vergi çoğu zaman sözleşmeyle belirlenen yararlanma süresi matrahına eklenir. Yeni varlığın edinilmesi hâlinde fonda içinde itfa olunur. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel bekletilen tutar, yeni varlığın değeri üzerinden yıllar itiba- Tebliğine göre yararlanma süresi öngörülemediği rıyla ayrılacak amortismanlardan mahsup edilir. Mahsup durumlarda, itfa 5 yıl içerisinde eşit paylarla tamamlandıktan sonra, yeni varlık için amortisman gerçekleştirilir. Buna karşın, 333 sıra Numaralı Vergi Usul ayırmaya devam edilir. Bu uygulamanın amacı, maddi Kanunu Genel Tebliği ekli güncel amortisman listesinde, duran varlığın yenilenmesini kolaylaştıran bir vergi imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, avantajı sunmaktır. İşletmelerin yenileme fonu ayırması örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı için gereken şartlar ve uygulama esasları şunlardır: ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar • Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin işin (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinin faydalı ömrü mahiyetine göre zorunlu olması veya işletme 15 yıl ve amortisman oranı %6,66 olarak tespit edilmiş yönetimi tarafından yenileme kararı verilmesi ve bulunmaktadır. Yine aynı listede, bilgisayar yazılımları teşebbüse geçilmesi gerekir. için 3 yıl faydalı ömür ve %33,33 amortisman oranı • İşletmenin bilanço esasına göre defter tutması ve belirlenmiştir (Kitabın 146. sayfasındaki örneğe bakınız). satılan iktisadi kıymetin amortismana tabi olması gerekir. Şerefiye
• Devir ve trampa satış hükmündedir. Satış dışında Bir işletmenin iyi bir iş hacmine sahip olması ve bu şekilde elden çıkarmalarda da bir kâr müşterilerine karşı rakiplerine kıyasla daha fazla güven oluşuyorsa, yenileme fonuna alınabilir. sağlaması gibi nedenlerle itibarının yüksek olması • Satılan iktisadi kıymetin yerine aynı niteliklere sayesinde daha fazla kâr elde etme potansiyeline sahip sahip bir iktisadi kıymetin alınması gerekir. olması durumuna şerefiye denir. Halk arasında itibar değeri Örneğin, bir iplik fabrikasında harman makinasının olarak bilinen şerefiye, VUK’ta peştemallıklar şeklinde yerine yine harman makinası alınmalıdır. ifade edilmiştir. Tekdüzen Hesap Planı’nda şerefiye, bir • İktisadi kıymetin yenilenmesi işin mahiyeti işletme başka bir işletmeyi devralırken katlandığı maliyet açısından zorunlu olsa dahi satış veya tazminat ile devralınan işletmenin rayiç bedelle hesaplanan net sonucunda elde edilen kâr işletmeden çekilmişse, varlıklarının değeri arasındaki olumlu farklar olarak yenileme fonu ayrılamaz (Kitabın 144. tanımlanmıştır. VUK, başka bir işletmenin devralınması sayfasındaki örneğe bakınız). dışında işletme içinde yaratılan şerefiyeyi, maddi varlık olarak kabul etmemektedir. VUK’a göre, şerefiye mukayyet Maddi Olmayan Duran Varlıklar değeri ile aktifleştirilir ve 5 yıl içinde eşit taksitlerle itfa Maddi olmayan duran varlıklar, işletmenin belirli bir olunur (Kitabın 146. sayfasındaki örneğe bakınız).
şekilde yararlandığı veya gelecekte ekonomik yararlar Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri elde etmeyi tahmin ettiği, yararlı ömrü bir yıldan uzun olarak öngörülen, herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan Bir işletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin aktifleştirilen giderler ve hukuken belirli koşullar altında sürekli surette genişletilmesi için yapılan, karşılığında
maddi bir değer elde edilmeyen giderler, kuruluş ve kullanıldığı işletme fonksiyonuna uygun gider hesabında örgütlenme giderleri olarak ifade edilir. Bu tür giderlere muhasebeleştirilir. Örneğin, dağıtım faaliyetlerinde noter, proje, etüd, ilan ve kuruluşa ilişkin seyahat kullanılan bir depo için yapılan özel maliyetlerin itfa payı, giderleri, damga vergisi, kişilere ödenen avukatlık, Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri hesabına kaydedilir mühendislik, bilirkişilik ve danışmanlık ücretleri örnek (Kitabın 149. sayfasındaki örneğe bakınız). verilebilir. VUK’unda ilk tesis ve taazzuv giderleri olarak adlandırılan bu tür giderlerin, kurumlar vergisi Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar
mükellefleri tarafından isteğe bağlı olarak aktifleştirilmesi Tekdüzen Hesap Planı’nda, belirli bir maddi varlıkla mümkündür. Gelir vergisi mükelleflerinin ise bunları, (maden ocağı, taş ocağı, petrol kuyusu gibi) çok yakından doğrudan dönem gideri olarak değerlendirmeleri gerekir. ilgili bulunan veya tamamen tüketime tabi varlıklar (doğal Aktifleştirilmesi ihtiyari olmakla beraber, aktifleştirilen yeraltı rezervleri) için yapılan, üretim çalışmalarının kuruluş ve örgütlenme giderlerinin mukayyet değeriyle zaman ve yoğunluğu ile sınırlı ömre sahip olan giderler, kaydedilmesi ve 5 yıl içinde eşit paylı olarak itfa edilmesi Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar hesap grubunu oluşturur. gerekir. Bu tür giderler, bir bütünlük arz ettiğinden, bir Tekdüzen Hesap Planı’nda yer alan aşağıdaki hesaplar, bu kısmının gider yazılmasının tercih edilerek, kısmen grubun kapsamındadır: aktifleştirilmesi mümkün değildir. Bunların itfasına, 271 ARAMA GİDERLERİ işletmenin fiilen faaliyete geçtiği hesap döneminin 272 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ sonunda başlanır. Kuruluş ve örgütlenme tamamlanıncaya kadar söz konusu giderler, Yapılmakta Olan Yatırımlar Maden rezervinin işlemeye elverişli olup olmadığının Hesabı’nda izlenir (Kitabın 148. sayfasındaki örneğe belirlenmesi, giriş noktalarının saptanması amacıyla bakınız). işletmeye geçmeden önce yapılan arama giderleri ile petrol araştırması ile ilgili olarak arazinin incelenmesi ve Araştırma ve Geliştirme Giderleri jeolojik bilgi alınması amacıyla yapılan sondaj giderleri
Tekdüzen Hesap Planı’na göre, işletmede yeni ürün ve gibi harcamalar Arama Giderleri Hesabı’nda aktifleştirilir. teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzer amaçlarla yapılan harcamaların aktifleştirilen Madenin üstündeki örtüyü kaldırmak, yer altı maden kısmı, aktif karakterli bir hesap olan Araştırma ve yataklarına ulaşmak, tüketim tamamlanıncaya kadar Geliştirme Giderlerinde izlenmelidir. VUK’ta araştırma ve maden yatağıyla yer üstü arasında sürekli bağlantı geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi ve itfasına ilişkin kurmak, maden yataklarını üretime elverişli parçalara herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşın ayırmak, yaya ve araçların gidip gelmeleri ve uygulamada, bu tür giderler, kuruluş ve örgütlenme havalandırmanın tesis edilmesi için yapılan harcamalar giderleri ile benzer çerçevede değerlendirilmektedir. Buna Hazırlık ve Geliştirme Giderleri Hesabı’nda aktifleştirilir. göre, gelir vergisi mükellefleri bu tür giderleri oluştukları Ayrıca, petrol kuyusu açma, derinleştirme ve bu işlemlere dönemde gider kaydederler. Kurumlar vergisi mükellefleri hazırlık için yapılan temizleme, işçilik, yakıt, tamir, ise, isteğe bağlı olarak aktifleştirebilirler. Eğer bakım, nakliye, ikmal ve malzeme harcamaları da bu aktifleştirme tercih edilirse, bu giderler aktifleştirmenin hesapta izlenir.
gerçekleştiği dönemden itibaren 5 yıl içinde eşit paylı Özel tükenmeye tabi varlıklar grubunda aktifleştirilen olarak itfa edilir (Kitabın 148. sayfasındaki örneğe harcamalar, maden rezervinin faydalı ömrü içinde itfa bakınız). edilir. Ancak, arama faaliyetleri sonucunda, çıkarılmaya
Özel Maliyetler değecek miktarda maden veya petrol rezervine ulaşılamazsa, yapılan harcamalar doğrudan dönem gideri Vergi mevzuatımız, kiralanan gayrimenkulün kiracısı olarak kaydedilir. Daha önce, madenlerde amortisman tarafından yapılan, normal tamir, bakım ve temizleme başlığı altında ifade ettiğimiz üzere, faydalı ömür ve amacını aşan niteliğe sahip, gayrimenkulü genişletmek amortisman oranları, mükellefin başvurusu üzerine Maliye veya değerini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan ve Sanayi Bakanlıkları tarafından belirlenir. Madenlerde harcamaları, özel maliyetler olarak tanımlamıştır. Bu tür uygulanacak amortisman oranının hesaplanması için harcamaların özel maliyet kabul edilmesi için kiralama rezerv miktarının Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı’na sona erdiğinde kiracı tarafından mal sahibine bırakılacak tespit ettirilerek belgelendirilmesi halinde, Aktifleştirilen nitelikte olması ve tahmini ekonomik ömrünün 1 yıldan Harcamalar / Rezerv Miktarı formülü uygulanarak uzun olması beklenir. amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır.
VUK 327’ye göre, özel maliyetler, kira süresi içinde eşit Aktifleştirilen harcamalar ile çıkarılması muhtemel rezerv paylı olarak itfa edilir. Kiralama süresi sona ermeden, miktarı arasında oransal bir ilişki kurulur veya birim kiralanan duran varlığın boşaltılması hâlinde henüz itfa maliyet hesaplanır (Kitabın 151. sayfasındaki örneğe edilmemiş giderler, boşaltılan yılın dönem sonunda bir bakınız).
defada gider yazılır. Kiralama süresinin önceden belirlenmediği, her yıl yeniden uzatıldığı veya kendiliğinden uzadığı durumlarda, özel maliyetler 5 yılda itfa edilir. Özel maliyetler itfa edilirken, kiralanan varlığın