İŞL207U-DÖNEMSONU İŞLEMLERİ
Ünite 4: Stoklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri
Stoklar ve Stok Hareketlerini İzlemede Kullanılan Yöntemler
Stok değerlemesi ile işletmenin satılabilir varlıklarının gerçek durumu tespit edilmektedir. Bu nedenle ticaret işletmelerinin sahip ve yöneticileri; stoklara ilişkin alışlar, satışlar, mevcut malların maliyeti, satılan malların maliyeti, satışlara ve alışlara ilişkin iskontolar, iadeler, giderler ile bu temel faaliyetin sonucunda ortaya çıkan kâr veya zarar hakkında detaylı bir şekilde bilgi sahibi olmak isterler. Yönetimin ihtiyaç duyduğu bilginin detayına ve işletmenin içinde bulunduğu sektörün özelliklerine bağlı olarak stoklara ilişkin bilginin üretilmesinde farklı muhasebe yöntemleri uygulanır. Bunlar (1) Aralıklı envanter yöntemi ve (2) Devamlı envanter yöntemi olarak sınıflandırılır.
Aralıklı Envanter Yöntemi
İşletmelerin faaliyette bulunduğu sektörün özellikleri, yönetimin tercih ettiği stok politikası, stokların özellikleri, bilgi işlem yatırımları gibi faktörler nedeniyle stok envanter yöntemlerinden birisi tercih edilebilir. Aralıklı envanter yöntemi ile işletmelerin muhasebe dönemi içinde gerçekleştirilen alışla ve satış hasılatıyla ilgili işlemler gerçekleştikleri anda muhasebeleştirilirken, satış maliyetleri satış anında tespit edilememektedir. Bu nedenle de işletmenin depoda mevcut stok miktarı ve maliyeti takip edilememektedir. Bu sistemi uygulayan işletmeler genelde mal çeşidinin çok, fakat küçük hacimli ve nispeten ucuz fiyatlı birimlerden oluşmaktadır. Kuyum, akvaryumcular, benzin istasyonları, kum ocakları, keresteciler gibi işletmeler aralıklı envanter sistemini uygulayabilmektedir. Bu tür işletmelerde satın alınan ticari mallar maliyet değeri ile kayıt altına alınırken, depolama sürecinde ne fiziksel olarak ne de muhasebe yönüyle ticari malların takibi söz konusu olamayabilmektedir. Örneğin akvaryumcularda sürekli bir stok hareketi söz konusudur. Akvaryum tanklarına aynı cins balık farklı fiyatlardan gelebilir. İşletme bir balığı sattığında, hangi fiyattan satın aldığı balığı sattığının bilememektedir. İşletmenin sattığı balıkların maliyeti ve sahip olduğu balıkların maliyeti bilgilerine ulaşabilmesi için belirli aralıklarla envanter sayımı ve değerlemesi yapması gerekmektedir. Dönem içinde ticari mal alışları, alış iskontoları, alış iadeleri ve alış giderleri 153. Ticari Mallar hesabında ve ticari malların satışı ise 600. Yurtiçi Satışlar (veya 601. Yurtdışı Satışlar) hesabında izlenir. Ticari malların satışı sırasında satılan malın gideri tespit edilemediği muhasebeleştirilemez. Bu nedenle işletme depodaki mallarının durumunu öğrenmek istiyorsa, fiilî sayım ve değerlemesi yapması, yani envanter çıkarması gerekmektedir. Depodaki malların sayımı ve değerlemesi sonucunda depodaki mallar 153. Ticari Mallar hesabının borç kalanına göre daha düşük çıkacaktır (Çünkü bu yöntemde 153. Ticari Mallar hesabına sadece alışla ilgili işlemler yapılmıştır, satış sırasındaki depodan çıkan mallar hesaptan düşülmemiştir). 153. Ticari Mallar hesabının borç kalanı ile malların fiziki sayımı sonucu değerleme
değeri arasındaki fark satılan malların gideri olarak kabul edilir. Hesaplanan fark 153. Ticari Mallar hesabının alacağına ve 621. Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabının borcuna kaydedilir. Böylece 153. Ticari Mallar hesabının borç kalanı depodaki malların durumunu gösterir hem de şu ana kadar satılan tüm malların gideri belirlenmiş olur. Aralıklı envanter yönteminde işletmenin brüt satış kârı veya zararının hesaplanabilmesi için envanter işlemlerinin tamamlanması gerekmektedir. Dönem içinde malların satışına ilişkin maliyet kaydı yapılamadığı için, net satışlardan satılan malların maliyeti belirlenememektedir.
Devamlı Envanter Yöntemi
Devamlı envanter yöntemi, aralıklı envanter yönteminin eksikliklerini gideren bir yöntemdir. İşletme devamlı envanter yönteminde dönemi içinde gerçekleştirilen tüm mal hareketlerini izleyebilir. Ticari malların alışla ve satışla ilgili işlemlerin tamamı izlenebildiği için 153. Ticari Mallar hesabının borç kalanı depodaki malların maliyetini gösterir. Ayrıca ticari mal satışında hasılatın yanında satışın maliyetine ilişkin olarak 621. Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabı kaydı yapılır. Stok hızı yüksek olan işletmeler genellikle devamlı envanter yöntemini uygulamayı tercih etmektedir.
Stokları Değerleme
Stoklar, işletmelerin ana faaliyet konularını yerine getirebilmeleri ve mevcudiyetlerini devam ettirebilmeleri için ihtiyaç duydukları vazgeçilmez unsurlardır. Bu nedenle stoklar, faaliyet konuları her ne olursa olsun (hizmet, ticaret, üretim) işletmelerin var olma kaynağıdır. Stokları satın alma süreci fon kullanımını gerektirirken, satılması fon kaynağı yaratmaktadır. Bu nedenle işletme için stok yönetimi son derece hayati öneme sahiptir. Stoktaki kayıplar, atıklar ve çalınma gibi nedenlerden dolayı muhasebe kayıtları ile gerçek durum her zaman birbirini yansıtmayabilir. Stok sayım işlemi; teknik bilgi ve donanım, insan gücü temini ve koordinasyonu, hata bulma ve sonuç raporlama yapısı ile ilgili tüm gereklilikleri içermektedir. Stok sayımı muhasebe dışı envanteri ifade etmektedir. Bu nedenle sayma ve değerleme işlevini içermektedir. Eğer bir işletme yöneticisinin aşağıdaki yakınmaları söz konusu ise, bu işletmenin stok kontrolüne ilişkin sorunları vardır demektir ve sistemin bu parçası etkin çalışmadığı anlaşılmalıdır. Üst yönetimin bu kaygıları ilgili dönemin stoklarına ilişkin bilgileri gerçeğe uygun bir şekilde tespit etme konusunda kuşkuları olabilir. Bu durumda işletmenin dönem içinde yapmış olduğu muhasebe işlemlerini (muhasebe içi envanter) en azından dönemsonunda yapacağı muhasebe dışı envanter sonuçları ile karşılaştırarak, miktar ve parasal olarak gerçeğe uygun değerlere ulaşması sağlanabilir. Ticari işletmelerin temel faaliyeti stokların alınıp satılmasıdır. Bu nedenle temel faaliyete ilişkin kâr veya zararın gerçeğe uygun bir şekilde ölçülmesi son derece önemlidir. Finansal tablolarda hem dönemsonu stoklarının hem de dönem içinde satılan stokların gerçek değerleri üzerinden gösterilmeleri bilgi
kullanıcılarının doğru karar almasına yardımcı olacaktır. Ancak genellikle devlet ile diğer bilgi kullanıcıları kârın farklı kalemler üzerinden hesaplanmasını istemektedir. Bu durum stokların değerlemesini doğrudan etkilemektedir.
Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) Göre Değerleme
TTK’nda stokların değerlemesi, Türkiye Muhasebe Standartları’nda yer alan ölçülerin uygulanması gerektiğini ifade etmektedir. Bu durumda stok kalemleri satın alma sırasında, tarihi maliyet değeri üzerinden kayda alınmaktadır. Ancak, varlığın tarihi maliyet üzerinden deftere kaydedilmesi sadece başlangıç noktasıdır. Bir işletme, ticari mallarını satmak amacıyla satın alır ve satışlarında süreklilik olabilmesi için de sattığı malların yerine yenilerini satın almak durumundadır. Bu durumda ise yerine koyduğu malların maliyeti piyasadaki mevcut fiyattan gerçekleşecektir. Böyle bir durumda depodaki mevcut malları ile yeni satın aldığı aynı cins mallar arasında maliyet farklılıkları ortaya çıkabilecektir. İşletmeler özellikle finansal tabloları raporlama gününde stoklarını gerçeğe uygun değerler üzerinden göstermesi gerekmektedir. Bu nedenle işletmeler raporlama gününde stoklarının maliyet değeri ile piyasa değerini karşılaştırarak gerçeğe uygun değerleri üzerinden finansal raporlarda gösterir. Ayrıca piyasada geçici dalgalanmalar veya aynı stoklar için farklı fiyatlar oluşabilir. Böyle bir durumda stokların piyasa değeri ile gösterilmesi yerine net gerçekleşebilir değeri ile gösterilmesi yeğlenir. Satışlara ilişkin maliyetler ise tamamlama maliyetinden ve satış giderlerinden oluşmaktadır. Tamamlama maliyeti, işletmenin stoklarını satılabilir duruma getirebilmek amacıyla paketleme, ambalajlama, eklentilerini ilave etme, temizleme gibi maliyetleri kapsamaktadır. Örneğin bir galeri araba satışı yaptığında fabrika çıkışı koruyucu malzemelerden temizlenmesi, paspas ve ilk yardım çantasının araca konulması ve yerleştirilmesi gibi maliyetler tamamlama maliyeti olarak nitelendirilir. Satış giderleri, müşterinin sipariş etmiş olduğu stokun teslimi sürecinde işletmenin üstlendiği nakliye, navlun, sigorta, gümrük gibi maliyetlerdir. Eğer işletme satacağı mal için nakliye giderini üstlenmişse bu gider işletmenin mal satışından elde edeceği geliri azaltacaktır.
Vergi Usul Kanunu’na (VUK) Göre Değerleme
Finansal raporlama tarihinde stokların değerlemesi sürecinde kıymeti düşen stokların maliyet değeri üzerinden değerlemesine VUK izin vermemektedir. VUK madde 278’e göre, bu tür stokların değerlemesinde emsal bedelinin kullanılması gerektiği belirtilmektedir. Emsal bedelinin stoklara uygulanmasında üç temel kriter esas alınmaktadır:
• Stokların değer düşüklüğü; yangın, deprem ve su baskını gibi doğal âfetlerden kaynaklanmalıdır. • Stokların değer düşüklüğü; stokların bozulması, çürümesi, kırılması, çatlaması, paslanması gibi durumların sonucunda ortaya çıkmalıdır. • Stok değer düşüklüğü işletme açısından önemli kabul edilmelidir.
Maliyet Temelli Stok Değerleme Yöntemleri
Ticaret işletmelerinin temel faaliyeti ticari malları satın almak ve satmaktır. Dönem içinde satamadığı mallar ise dönemsonunda deposunda kalır ve bu mallara “dönemsonu stokları” adı verilir. Dönemsonunda deposunda kalan stoklar yeni döneme devredilir ve bu stoklar yeni dönem için “dönem başı stokları” hâline gelir. Dönem başı stokları ile dönem içi alışlar işletmenin “satışa hazır malları”nı oluşturur. Satın alınan ya da üretilen stokların maliyetine dönem başı stok maliyetlerinin eklenmesi ile satışa hazır malların maliyetine elde edilmektedir. Bu toplam maliyet, bir maliyet akış varsayımı yardımıyla satılan malın maliyeti ve dönemsonu stokları arasında dağıtılır. İşletme yönetimi, satın aldığı stoklardan hangilerini sattığını hangilerinin ise deposunda olduğunu her zaman bilmek ister. Satın aldığı veya sattığı malların sadece satış tutarlarının fatura veya irsaliye yardımıyla bilinmesi, yöneticilerin alacakları kararlarda tek başına anlamlı değildir. Bunun yanında işletme yöneticileri; malların fiziki takibini, dönem içi stok hareketini, satılan malları maliyetini, yönetimce belirlenen emniyet stokuna yaklaşan stokları ve dönemsonundaki stok durumu hakkında bilgi üretilmesini beklemektedir. Stokların her istendiğinde fiziksel olarak kontrolünün yapılması ve mevcut stokların değerlerinin tespit edilmesi mümkündür, ancak bu işlem işletme için hem pahalı hem de zaman kaybıdır. Böyle bir stok kontrolü; mücevher, kürk mantolar, lüks otomobiller ve bazı mobilya satışı perakende işletmelerine uygun olabilmektedir. Bu durum işletme yöneticilerinin stok yönetimine önem vermesini gerekli kılmıştır. Böylece, stokların hem fiziki hem de maliyet takibini gerçekleştirmek amacıyla, uygulanabilir, zaman tasarrufu sağlayan, maliyeti düşük, bilişim ve iletişim teknolojisine kolay uyum sağlayabilen stok yardımcı defterleri uygulama alanı bulmuştur. Stok yardımcı defterleri stok kartları olarak adlandırılmaktadır. Stok kartları, işletmenin farklı birimlerinde farklı amaçlar için kullanılmaktadır. Depoya hammaddenin ve yardımcı malzemenin fiziki girişini veya çıkışını takip etmek için, üretim sürecindeki yarı mamul stoklarının hem fiziki hem de maliyet akışını takip etmek için, üretilen mamullerin depodan çıkışını hem fiziki hem de maliyet bakımından takip edilmesi için kullanılabilmektedir. Ayrıca ticaret işletmelerinin stok takibinde yoğun bir şekilde kullanılmaktadır. Perakende veya toptan ticari mal satışı yapan işletmeler için stok kartları hayati önem taşımaktadır. Binlerce çeşit malın hem fiziki hem de maliyet açısından takibi stok kartları üzerinde kolaylıkla gerçekleştirilmektedir. Ticari Mallar hesabının borç tarafı her zaman stoktaki artışı göstermektedir ki, stok kartında da bu bölüm giren olarak adlandırılmaktadır. Bu durumda işletme her mal alışında hem ana hesaba kayıt yapacak hem de ilgili stok kartının giren kısmına giriş yapacaktır. Ticari Mallar hesabının alacak tarafı her zaman stoktaki azalışı göstermektedir ki, stok kartında da bu bölüm çıkan olarak adlandırılmaktadır. Bu durumda işletme her mal satışında hem ana hesaba alacak kaydı yapacak hem de ilgili stok kartının çıkan kısmı doldurulacaktır. İlgili
dönemde stok kartının çıkan kısmının maliyet toplamı işletmenin o ticari mala ilişkin satılan ticari malın maliyetini göstermektedir. Her dönemin başında işletme açılış bilançosu düzenlenir ve buradaki bilgilere dayalı olarak açılış kaydı gerçekleştirilir. Bu kayıtta yer alan ticari mal bilgileri ise her bir farklı çeşidi için bir stok kartı açılarak kalan kısmına dönem başı mevcudu miktar ve tutar olarak girilir. Dönem içinde ise ilgili stokun borç kalanları kalan kısmında gösterilir. Dönemsonundaki stok mevcudu ise; borç -alacak farkı, başka bir deyişle giren- çıkan farkı kalan kısmında yer alacaktır. İşletmenin bir dönem boyunca satın aldığı ticari mallar ile dönem başı stoklarının toplamı işletmenin ilgili dönemde satılabilir stoklarını oluşturur. Satılabilir stoklardan dönem içinde satılan stokların çıkartılması sonucunda işletmenin o ticari malına ilişkin dönemsonu stoklarının maliyetini gösterir. Birçok maliyet temelli stok değerleme yöntemi söz konusu olmasına rağmen, en yaygın olarak kullanılan yöntemler şunlardır:
• Gerçek Parti Maliyeti Yöntemi • İlk Giren İlk Çıkar Maliyeti Yöntemi (İGİÇ) • Ortalama Maliyet Yöntemi
Stok değerleme yöntemleri ile barkod sisteminin birlikte kullanılması ile işletmedeki malların gerçek fiziki akışının takibi yapılabilmektedir. Fiziki stok takibinin sağlanması işletmenin bu konuya verdiği öneme dayanmaktadır. Türkiye’de ise 1.1.2004 tarihinde 5024 Sayılı Kanun’la Son Giren İlk Çıkar (SGİÇ) stok değerleme yöntemi kaldırılmıştır. Bu nedenle bu yönteme yer verilmeyecektir.
Devamlı Envanterde Stok Değerleme Yöntemleri
Devamlı envanter sistemini uygulayarak muhasebe kayıtlarını yapan işletmeler, kayıtları için gerekli stok maliyetlerini; gerçek maliyet, ilk giren ilk çıkar, son giren ilk çıkar veya ortalama maliyet varsayımlarından birini tercih ederek tespit edebilir. İşletmelerin sattıkları malların ve dönemsonunda ellerinde bulunan ticari mal stoku maliyetinin, söz konusu varlıkların satın alındıkları değer üzerinden belirlenmesini esas alan bir yöntemdir. Genellikle stok devir hızı düşük, sayıca az ve parasal değeri yüksek özellikli malların ticaretini yapan işletmeler tarafından tercih edilmektedir. Bu tür işletmeler söz konusu malların satın alma maliyetlerini güvenilir bir biçimde tek tek tespit edebilmektedir. Örneğin; yolcu veya savaş uçağı, yatlar, otomobil, mücevher gibi lüks ürünler için gerçek maliyetin uygulanması bir gerekliliktir. Gerçek maliyet yöntemi hem devamlı hem de aralıklı envanter sistemi için uygulanabilir. Ancak gerçek maliyetin özellikleri göz önünde bulundurulduğunda devamlı envanter uygulayan işletmelerin bu yöntemi uygulaması daha mantıklıdır. Bu yöntemin kullanılmasında en öne çıkan tercih sebebi, satılan mala ilişkin gelir ile maliyeti kolaylıkla eşleştirme ve karşılaştırma yapılabilmesidir. Bu stoklar özellikleri kolaylıkla tanımlanabilen ve birbirinden ayırt edilmesi son derece basit olan (örneğin, otomobil satış bayisi gibi) işletmeler tarafından uygulanması oldukça mantıklı olabilir. Ancak birçok malı toptan alıp-
satan (meyve-sebze halleri gibi) veya perakende satış yapan (çiçekçi, bakkaliye gibi) ticaret işletmeleri için durum aynı değildir. Bu işletmelerin her partiye ilişkin bir tanımlama yapması, işlem yükünü arttıran ve ekonomik olmayan zahmetli bir süreci beraberinde getirecektir. Örneğin bir lokantada aynı tencereden servis yapılan çorbanın her serviste birbirinden ayırt edici özellik aranması anlamsız olacaktır. Ya da bir kuyumcunun aynı tarihli küçük altınları her alışta veya her satışta yeniden tartması ve bu küçük altınlara birbirinden ayırt edici özellikler katmaya çalışması, işletmenin hem zaman hem para kaybına neden olacaktır.
İGİÇ yöntemi, işletmenin ilk satın aldığı stok kalemini ilk önce satacağı ve dönemsonunda stokta kalan kalemlerin ise en son satın aldığı stoklardan oluşacağı varsayımına dayanmaktadır. Bu yöntemde; işletmenin satılan malın maliyeti içinde öncelikle dönem başı stoklarını ve daha sonra da ilk satın alınan stokların maliyetleri yer almaktadır. Dönemsonunda depoda kalan stokların maliyetleri ise işletmenin en son aldığı stoklardan oluşmaktadır. İGİÇ yöntemi iki temel amaca hizmet etmektedir. Bunlardan ilki işletmenin stoklarının depodaki fiziksel akışı ile benzerlik göstermektedir. Özellikle çabuk bozulan gıda ürünlerinin depoda bulundurulması stoklama maliyetlerini arttırmaktadır. Bu nedenle depoya fiziksel olarak ilk önce giren stoklar depodan ilk önce çıkarılmak istenmektedir. İGİÇ yönteminin diğer bir avantajı ise dönemsonu stoklarının piyasa değerine yakın bir değere sahip olmasıdır. Depoya ilk giren stokun ilk önce depodan çıkması nedeniyle, dönemsonu stokları en son satın alınan stoklardan oluşmaktadır. Bu durum özellikle stok devir hızının yüksek olduğu işletmelerde daha iyi bir şekilde görülebilmektedir. Ancak depodaki stokların satış hızı düşükse ve sürekli bir enflasyon söz konusu ise, böyle bir durumda işletme birkaç yıl önce satın aldığı bir malı satabilecektir. Bu durumda İGİÇ yöntemini uygulayan işletmenin sattığı malın satış geliri piyasa değerinden gelir tablosunda yer alırken, satış maliyeti çok düşük olacağı için brüt satış kârı veya zararı gerçeği yansıtmacaktır, fiktif kâr ortaya çıkacaktır.
Hareketli ağırlıklı ortalama ilk giren ilk çıkar yönteminin gerek vergi gerek dış raporlama gerekse kâr dağıtımındaki çatışmalara bir uzlaşı niteliğindedir. HAO yöntemi, farklı tarihlerde satın aldığı mallar arasından seçim yapmak yerine, bunların miktar ve tutarlarından yararlanarak birim ortalama maliyet hesaplar. Bu yöntemde; satış yaptığı tarih itibarıyla deposunda bulunan satışa hazır malların maliyetini, satışa hazır malların miktarına bölerek birim ağırlıklı ortalama maliyet hesaplanır. Bu birim ortalama maliyet ile satış miktarı çarpılmak suretiyle satılan ticari malın maliyetine ulaşılmaktadır. Yöntem, her alışla ilgili işlemde birim ortalama maliyetin yeniden hesaplanmasından dolayı hareketli ifadesini almaktadır. İşletmenin ticari mallara ilişkin stok kartının giren kısmında gerçekleşen her değişiklikte yukarıdaki formül kullanılarak yeniden ortalama birim maliyetine hesaplanacaktır. Çünkü işletmenin yeni mal satın alması,
alış iadesi veya alış iskontosu durumlarında satışa hazır stok miktarında ve/veya maliyetinde değişiklik yaşanmaktadır. Bu ise varsayım gereğince yeniden ortalama birim maliyetin hesaplanmasını gerekli kılmaktadır. Yöntemin hesaplanması kolay olması, kullanıcılar tarafından anlaşılır olması ve fiyatlar arasında bir uzlaşı sağlaması gibi nedenlerden dolayı, stok değerleme yöntemleri arasında en yaygın olarak kullanılan yöntemdir.
Aralıklı Envanterde Stok Değerleme Yöntemleri
Aralıklı envanter sistemini uygulayan işletmelerde stok maliyetlerini; ilk giren ilk çıkar veya basit ortalama maliyet yöntemleri ile belirleyebilir.
İlk Giren İlk Çıkar Maliyet Yöntemi (İGİÇ)
Aralıklı envanterde İGİÇ yönteminin uygulanabilmesi için envanter sürecinin tamamlanması gerekmektedir. İşletme iki envanter dönemi arasındaki mal hareketlerinin değerlemesini dönemsonu itibarıyla gerçekleştirebilir. İGİÇ yönteminde, satılan malların maliyetinin işletmenin ilk satın aldığı malları kapsadığı ve dönemsonunda depoda kalan mallarını maliyetinin ise en son satın alınan mallardan oluştuğu varsayılmaktadır. Bu yöntemin devamlı envanter sistemine göre uygulanma farklılığı ise, sadece tarihsel olarak detaylı bir takibin gerçekleştirilememesidir.
Basit Ortalama Maliyet Yöntemi
Aralıklı envanter sisteminde uygulanması en kolay stok değerleme yöntemi olması nedeniyle işletmeler tarafından genellikle tercih edilen varsayımdır. Bu yöntem, hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine oldukça benzer, ancak temel farklılık ortalama birim maliyetleri her alışla ilgili bir işlemden sonra hesaplamak yerine dönemsonunda tek bir ortalama birim maliyet hesaplamasıdır. Bu yönteme geriye doğru hesaplama yöntemi de denilmektedir. Çünkü aralıklı envanter sisteminin en önemli eksikliği cari dönemdeki maliyetleri işletme yöneticilerinin izlemesine olanak sağlamamasıdır.
Basit ortalama maliyet yöntemine göre ortalama birim maliyet; dönemin satışa hazır mallarının toplam maliyetini, dönemin satışa hazır mallarının miktarına bölünmesi ile bulunmaktadır. Bu varsayımda birim ortalama maliyet şöyle hesaplanmaktadır:
!"#$ş" !"#$% !"##"$%& !"#$%&'$ Ortalama Birim Maliyet = !"#$ş" !"#$% !"##"$%& !"#$%&'
Gerek aralıklı gerekse devamlı envanter sistemine göre ortalama birim maliyet formülü değişmemektedir.
Stokların Envanter İşlemleri ve Kayıtları
Ticari işletmelerin temel faaliyeti satın aldığı stokları kârlı bir şekilde satmaktır. Bu nedenle stok yönetimi ve denetimi özellikle bu tür işletmeler için çok önemlidir. İşletmeler stok yönetimini faaliyet dönemi içinde gerçekleştirirken, stok denetimini envanter aracılığıyla yerine getirmektedir. Bu nedenle özellikle envanter
çıkarma sürecinde gerçekleştirilen stokların fiziki sayımı (muhasebe dışı envanter) ve mülkiyeti dahilindeki stokları envanter gününde gerçek uygun değerlerini tespit ederek (muhasebe içi envanter) finansal raporlarında sunabilmek stok denetiminin görevidir. Bu durumda, stok envanter işlemlerinin “muhasebe dışı envanter” ve “muhasebe içi envanter” boyutlarını sırasıyla aşağıda açıklanacaktır.
Stokların Fiziki Sayımı
Muhasebe varlıklarda ve kaynaklarda ortaya çıkan parasal değişmelere dayalı olarak bilgi üretmeyi amaçlamasına rağmen, verilerin doğru temeller üzerine kurulmaması durumunda muhasebe ile gerçeğe uygun olmayan bilgi üretmiş olacaktır. Bu nedenle stoklara ilişkin envanter işlemlerinde muhasebe dışı envanter olarak nitelendirilen stokların fiziki olarak sayılması son derece önemli bir konudur. İnsan gücü, donanım, yazılım ve koordinasyon stok sayımının önemli unsurlarıdır. İşletmenin stok sayımına ilişkin yazılı kurallarının (prosedür) ve bir akış planının bulunması gerekmektedir. Stok sayımı sadece depolarındaki stokların sayılması anlamına gelmemektedir. Aynı zamanda satışın gerçekleştirildiği mağaza, şube, teşhir alanları, yoldaki mallar ile konsinye (emanet) malları da sayıma dahil edilmeli ve detaylı bir lokasyon planı oluşturulmadır. Ayrıca işletmenin sayım sırasında zaman planlamasını da çok iyi bir şekilde organize etmesi gerekmektedir. Böylece envanter işlemleri;
• işletmenin satışlarına engel olmamalı • konusunda uzman bir ekip tarafından süratli bir şekilde yapılmalı • işletme yöneticilerinin ve yetkililerinin gözetiminde gerçekleştirilmeli • işletme üst yönetiminin sayım sonucunu etkileyecek müdahalelere meydan vermeyecek şekilde tarafsız bir sayım gerçekleştirilmelidir.
Muhasebe dışı envanterde amaç, dönem boyunca çeşitli stok değerleme yöntemleri (gerçek maliyeti, İGİÇ veya ortalama maliyet) altında tutulan stok yardımcı hesaplarının miktar kalanı bilgisine ulaşmak değildir. Amaç, bu verilerin doğruluğunu kanıtlayarak gerçeğe ulaşmaktır. Stok kartlarında satılabilir olarak görülen stokların gerçekte; hasarlı, kayıp, çalınmış, modası geçmiş veya başka bir işletmenin teşhirinde olması durumlarının bilinmemesi işletmenin kararlarını olumsuz etkileyecektir. Bu nedenle uzman bir personelin sistemli bir şekilde envanter sayımı yapması ve sonuçların ders kitabının 113. sayfasındaki Şekil 4.2’deki gibi bir envanter defterine veya listesine işlenmesi gerekmektedir. Sayım işleminin en kısa sürede tamamlanabilmesi için tarayıcı, barkot okuyucu, radyo frekanslı kimlik tanıma gibi donanım ve yazılım araçlarından da etkin bir yararlanılmalıdır. TTK’nın 64. maddesi envanter defterini işletmeler tarafından tutulması gereken zorunlu olan defterler arasında kabul etmektedir. Stoklarını düzenli olarak ikame eden, toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyan ve bu stokların mevcutları miktar, değer ve bileşim
olarak sadece küçük değişikliklere uğrayan işletmeler için, TTK ve VUK kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılmaya izin vermektedir.
Perakende yöntemi, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kâr marjının düşülmesi suretiyle bulunmaktadır. Yöntem, nispeten basit ancak etkin bir tahmin tekniğidir. Perakende yöntemi ile öncelikle tahmini satılan malların maliyeti ve sonrasında da tahmini dönemsonu malların maliyeti hesaplanmaktadır. Bu yöntemi tercih eden işletmeler genellikle, benzer kâr marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan hızlı tüketim mallarını alıp satan ve bu malların dönemsonunda değerlemekte teknik anlamda zorluk yaşayan perakende işletmeleridir. VUK’nın 190. maddesi de “Büyük mağazalar ve eczaneler emtia mevcutlarının envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. Bu takdirde envanter çıkarılmayan yıllarda hesaben mevcut iktisadi kıymetleri envanter defterlerine kaydederler” ifadesine yer vermektedir.
Standart maliyet yöntemi, özellikle fiyat düzeyinde değişme yaşanmaması durumunda etkin bir şekilde uygulanabilecek ileriye dönük tahmini bir yöntemdir. Standart maliyetlerin belirlenmesinde iki yaklaşım izlenmektedir. Bunlardan ilki, geçmiş dönemlerin sonuçları veya gelecekteki olası gelişmeler göz önünde bulundurularak istatistiki hesapların yapılması sonucu tahmini maliyetlere ulaşılmasıdır. İkincisi ise, işletmenin stratejik planları da göz önünde bulundurularak uzmanlar tarafından hazırlanan teknik senaryolara dayalı standartların belirlenmesidir. Standartları etkiyecek unsurlarda görülen değişimler izlenerek, mevcut standartlar yeni koşullara göre yeniden düzenlenmektedir.
Stoklarda Değerleme
TTK ile VUK arasında bir uyumsuzluk söz konusu olmasına rağmen, TTK muhasebenin ihtiyatlılık kavramı uyum sağlamaktadır. Böylece finansal raporlar gerçeği yansıtmasına yardımcı olmaktadır. Envanter işlemleri kapsamında stokların muhasebe içi envanter sonrasında muhasebe dışı envanter yapılmaktadır. Muhasebe dışı envanterde değeri düşen mallar, imha edilecek mallar, mallardaki firelere ilişkin düzeltme kayıtları gerçekleştirilmektedir. Devamlı envanter sistemini kullanan işletmeler dönem içinde satış gerçekleştirildiğinde satılan malın maliyeti bilindiği için, her bir satışa ilişki 621. Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabı kayda alınmıştır. Ayrıca bu yöntemde satış iadeleri söz konusu olduğunda da müşteriden teslim alınan mallar depoya satış maliyeti ile giriş yapılması sağlanmıştır. Bu nedenle dönemsonunda hatalı kayıt, eksik kayıt, çalınma, fire vb. durumlar söz konusu değilse 153. Ticari Mallar hesabının borç kalanı depodaki mevcut malın maliyeti ile eşit olması gerekir.