İŞL207U-DÖNEMSONU İŞLEMLERİ
Ünite 3: Alacaklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri
Ticari Alacaklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) çerçevesinde hazırlanan Tek Düzen Hesap Planı kapsamında işletmelerin alacakları ilk önce vadelerine göre sınıflandırılmaktadır. Vadesine bir yıldan kısa süre bulunan alacaklar dönen varlık ana hesap grubunda yer alan hesaplarda izlenirken; vadelerine bir yıl ya da daha fazla olan alacaklar ise duran varlıklar ana hesap grubunda yer alan hesaplarda izlenmektedir. Alacaklar vadelerine göre sınıflandırıldıktan sonra, ticari ve ticari olmayan şeklinde ayrılmaktadır. İşletmenin ana faaliyet konusu olan mal veya hizmet satışından olan alacakları ticari alacaklar olarak adlandırılmaktadırlar. Ticari alacaklar, dönen varlıklarda 12 TİCARİ ALACAKLAR, duran varlıklarda ise 22 TİCARİ ALACAKLAR hesap gruplarında yer alan ilgili hesaplarda izlenmektedirler. Diğer alacaklar hesap grubunda ise herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş senetli, senetsiz alacaklar ile bu gruba ait şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı izlenmektedir. Dolayısıyla işletmenin ticari mal, mamul ya da hizmet satışından kaynaklanmayan diğer tüm alacakları Diğer Alacaklar Grubunda izlenmektedir. Diğer alacaklar, dönen varlıklarda 13 DİĞER ALACAKLAR, duran varlıklarda ise 23 DİĞER ALACAKLAR hesap gruplarında yer alan ilgili hesaplarda izlenmektedirler.
İşletmenin ticari ilişkisi nedeniyle (ana faaliyet konusu olan mal veya hizmet satışı) ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacaklar ticari alacaklar hesap grubunda gösterilir. Duran ve dönen varlıklar içindeki ticari alacaklar gruplarında yer alan hesaplar Tablo 3.1’de gösterilmiştir. Ticari alacakların kendi içindeki ayrımındaki kriter, alacakların senede bağlı olup olmamasıdır. 120 ALICILAR ve 220 ALICILAR hesapları, işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senetsiz alacaklarının izlenmesi için kullanılır. 121 ALACAK SENETLERİ ve 221 ALACAK SENETLERİ hesapları ise mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senede bağlanmış alacakların izlendiği hesaplardır. Bu grupta yer alan 126 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR ve 226 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR hesapları ise işletmece üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak geri alınmak üzere verilen depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlendiği hesaplardır. Tablo 3.1’de yer alan diğer hesaplar ve çalışma biçimleri ise bu ünitenin ilerleyen bölümlerinde detaylı olarak açıklanmıştır. Bir alacağın senetli ya da senetsiz olması dönem sonlarında farklı envanter işlemleri uygulanmasını gerektirmektedir.
120 Alıcılar Hesabı’na İlişkin Dönemsonu İşlemleri
120 Alıcılar Hesabı, işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan vadesi bir yıldan az senetsiz alacakların doğması ile borçlanmakta, tahsil edilmesi hâlinde alacaklanmaktadır. VUK Md. 281’e göre Türk lirası cinsinden senetsiz alacaklar mukayyet değeri (kayıtlı değeri) ile
değerlenmektedirler. Dolayısıyla senetsiz alacaklar, değerleme gününde muhasebe kayıtlarında görülen değerleriyle değerlenmekte, farklı bir değerleme işlemine tabi tutulmamaktadır. Ancak mevduat veya kredi sözleşmelerinden kaynaklanan senetsiz alacaklar mukayyet değeri ile değerlenmemekte olup, değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınırlar. Yabancı para cinsinden senetsiz alacak ve borçların değerlemesinde ise Maliye Bakanlığınca ilan edilen döviz kuru esas alınmakta, kur farklarından doğan kazanç ve kayıplar kambiyo kârı veya kambiyo zararı olarak muhasebeleştirilmektedir. 120 Alıcılar Hesabı’ndaki Türk lirası cinsinden olan alacaklara yönelik dönemsonu işlemleri genel olarak;
• Hesap mutabakatı sağlamayla ilgili envanter kayıtları • Erken ödeme ya da miktar iskontosu uygulamalarına yönelik envanter kayıtları • Alacakların vadesinde tahsil edilememesinden kaynaklanan faiz uygulamalarına yönelik envanter kayıtları
şeklinde özetlenebilir.
İşletmeler dönem sonlarında özellikle senetsiz alacak ve borçlarına yönelik olarak genellikle mutabakat (doğrulama, teyit) işlemi gerçekleştirirler. Bu kapsamda işletmenin muhasebe yetkilileri, kayıtlarda görülen alacaklı ve borçlularla iletişime geçerek alacağın/borcun varlığı ve tutarı ile ilgili olarak her iki tarafın da mutabık olup olmadıklarını öğrenirler. Bu sayede iki tarafın kayıtları birbirinden farklıysa, hatalı olan taraf tespit edilerek, gerekli düzeltmelerin yapılması sağlanmış olmaktadır.
Bazı işletmeler yılsonlarında, satış politikaları doğrultusunda müşterinin yıl içinde yapmış oldukları erken ödemeler ya da mal alış tutarlarının önceden belirlenmiş kotaları aşması sebebiyle iskonto uygulamaktadırlar. Yapılan bu iskonto tutarları genellikle müşteriden olan alacaklardan düşülmek suretiyle gerçekleştirilmekte ve mutabakat mektubuyla borçluya bildirilmektedir.
Senetsiz alacaklar taraflarca kararlaştırılan vadesinde ödenmediği takdirde, alacaklı işletme vade farkı uygulamasına gidebilir. Bu durumda alacaklı tarafından hesaplanan vade farkı bir faiz geliri olarak kaydedilip, borçluya mutabakat mektubuyla bildirilir.
121 Alacak Senetleri Hesabı’na İlişkin Dönemsonu İşlemleri
121 Alacak Senetleri Hesabı, işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senede bağlanmış alacaklar doğduğunda borçlanmakta, senetler tahsil edildiğinde ise alacaklanmaktadır. İşletmeler, yabancı para cinsinden düzenlenmiş alacak senetlerini değerlerken, senetsiz alacaklarda olduğu gibi Maliye Bakanlığınca ilan edilen döviz kurunu esas almakta, kur
farklarından doğan kazançları ve kayıpları kambiyo kârı veya kambiyo zararı olarak muhasebeleştirilmektedirler. VUK md.281’e göre Türk lirası cinsinden olan alacak senetlerinin değerlenmesinde iki farklı uygulama bulunmaktadır. Bunlardan ilki senetlerin mukayyet (kayıtlı) değeri ile değerlenmesidir. Bu değer, senedin muhasebe kayıtlarında yer alan değeridir. Mukayyet değerle değerlenecek alacak senetleri için dönemsonunda ayrıca bir değerleme işlemi yapmaya gerek yoktur. Alacak senetlerinin değerlenmesindeki ikinci seçenek ise alacak senetlerinin değerleme günündeki tasarruf değerleriyle (peşin değerleri) gösterilmesidir. Önceki ünitelerde bahsedildiği üzere, tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeri olup; iktisadi kıymetin değerleme gününde elden çıkarılması durumunda elde edilecek değeri ifade eder. Dolayısıyla işletmenin bir alacak senedini, değerleme günü elden çıkartılmasıyla elde edebileceği tutar o senedin tasarruf değeridir. Alacak senetlerini değerleme günündeki ederini (peşin değerini) bulmak için yapılan hesaplamaya “reeskont işlemi” denilmektedir. Danıştay kararı gereği, reeskont tutarı hesaplanırken aşağıda formülü verilen iç iskonto formülü kullanılmaktadır. Formül kullanılarak bulunan F, yani reeskont faiz tutarı alacak senedine uygulanacak reeskont tutarını göstermektedir. Bu tutar (F), senedin nominal değerinden düşüldüğünde senedin değerleme günündeki peşin değeri (tasarruf değeri) bulunmuş olur.
Diğer Alacaklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri
Diğer Alacaklar hesap grubu; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi düşünülen senetli, senetsiz alacaklar ile bu gruba ait şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığının izlenmesini sağlar. Bu grup Tablo 3.2’de belirtilen hesaplardan oluşur. Diğer Alacaklar grubundaki alacakların ilgili hesaplara aktarılmasında alacakların kimden olduğu önem arz etmektedir. Alacağın, ortaklardan (131 Ortaklardan Alacaklar), iştiraklerden (132 İştiraklerden Alacaklar), bağlı ortaklıklardan (133 Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar) ya da personelden (135 Personelden Alacaklar) olması farklı hesaplara kaydedilmesini gerektirir. Eğer bir alacak ticari faaliyetlerden kaynaklanmayıp sayılan tarafların dışında bir kişiden ise 136 Diğer Çeşitli Alacaklar hesabına kaydı yapılmaktadır. Bu hesaplara yönelik envanter işlemleri arasında herhangi bir farklılık bulunmadığından, genel olarak incelenebilir. Diğer Alacaklar Grubunda yer alan alacaklara ilişkin dönemsonu işlemleri ticari alacaklarla benzerlik göstermektedir. Varsa yabancı paralı alacaklara ilişkin kur farkı düzeltmeleri yapılır. Borçlu tarafla mutabakat işlemi gerçekleştirilerek yanlış kayıtlar düzeltilir. Burada yer alan senetsiz alacaklara ihtiyaç duyulması hâlinde iskonto veya vade farkı işlemleri uygulanır. Bu grupta yer alan senetli alacaklara ise işletme peşin değer yönetimiyle değerlemeyi seçmişse reeskont işlemi yapılarak ilgili kayıtlar yapılır.
Şüpheli Alacaklar ve Değersiz Alacaklar
Ticari hayatın doğal bir sonucu olarak, işletmeler kimi zamanlarda vadesi gelmesine rağmen alacaklarını tahsil edemeyebilirler. Bahsedilen bu alacaklardan bazılarının ileride tahsil edilmesi olasılığı hâlâ varken, bazılarının tahsil edilmesi imkânsız hâle gelmiş olabilir.
Şüpheli Alacaklar
Vadesinde tahsil edilemeyen ve ileride tahsil edilip edilemeyeceği kesin olarak belli olmayan senetli veya senetsiz alacaklar “şüpheli alacak” olarak adlandırılmaktadır. VUK md.323’e göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır. Muhasebenin temel kavramlarında olan ihtiyatlılık kavramı gereği, işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve kârlar için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Şüpheli alacakların da gelecekte tahsil edilememe ihtimalleri olduğundan işletme için muhtemel bir zarar niteliğindedirler. Bu kesinleşmemiş giderler, diğer kesinleşmiş giderler gibi ortaya çıktığı dönemin gelir tablosuna aktarılmaktadır. Dolayısıyla VUK md.323 kapsamında değerlendirilen şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. İşletmelerin kanun gereği şüpheli alacak olarak nitelendirilebilen her alacak için karşılık ayırma zorunluluğu yoktur. Şüpheli ticari alacaklar için tamamen veya kısmen karşılık ayrılabilir. Hangi oranda karşılık ayrılacağına işletme karar vermektedir. İşletmeler şüpheli alacakları için karşılık ayırırlarken öncelikle şüpheli duruma düşen alacaklarını 120 Alıcılar veya 121 Alacak Senetleri Hesabı’nda çıkartıp, 128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabına kaydederler. Böylelikle alacağın şüpheli hâle geldiği muhasebe kayıtlarından da anlaşılabilir. Karşılık ayırmak için ise 654 Karşılık Giderleri Hesabı borçlandırılırken 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı alacaklandırılmaktadır.
Değersiz Alacaklar
Yargı kararlarına ya da kanaat verici bir belgeye göre tahsiline olanak kalmamış alacaklar değersiz alacaklardır. Bir başka ifade ile işletmenin bu alacağı hiçbir koşulda tahsil edemeyeceği kesinleşmiştir. Alacaklar kimi zaman önce şüpheli duruma düşüp sonra değersiz hâle gelebilirler. Kimi zaman ise doğrudan değersiz duruma düşebilirler. Şüpheli hâldeyken değersiz duruma gelen alacaklar bir önceki şüpheli alacaklar konusunda da işlenmiştir. Bu kapsamda yapılan kayıtlarda önceki dönemlerde ayrılmış karşılık hesabı kullanılarak değersiz hâle gelen alacak işletmenin aktifleri arasından çıkartılır. Daha önce şüpheli hâle gelmemiş ve karşılık ayrılmamış
bir alacak da doğrudan değersiz hâle gelebilir. Ticari hayatın olağan akışı içinde işletme tüm alacaklarını tahsil edebileceğini öngörür. Bu sebeple tahsili şüpheli hâle gelenler ayrı bir gruba aktarılarak 128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabında izlenir. Bir alacağın doğrudan tahsiline imkân kalmaması ve değersiz hâle gelmesi işletme için beklenmeyen bir olay olduğundan, ilgili alacağın tahsil edilmemesi sebebiyle ortaya çıkan zarar 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabına aktarılarak, ilgili alacak bilançodaki varlıklar arasından çıkartılır.
Duran Varlıklardaki Alacaklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri
İşletmenin bir yıldan uzun sürede tahsil etmeyi planladığı alacakları duran varlıklar grubundaki alacak hesaplarında izlenir. Bu alacaklar da tıpkı dönen varlıklardaki alacaklar gibi önce işletmenin ana faaliyetlerinde olup olmamalarına göre Ticari Alacaklar ve Diğer Alacaklar olmak üzere iki temel gruba ayrılmaktadır. Muhasebe Sistemi Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan Bilanço İlkelerinden Varlıklara ilişkin 2. İlkede ifade edildiği gibi “İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşemeyen, hizmetlerinden bir hesap döneminden daha uzun süre yararlanılan uzun vadeli varlıkları, bilançoda duran varlıklar grubu içinde gösterilir. Dönemsonu bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan vadeleri bir yılın altında kalanlar dönen varlıklar grubunda ilgili hesaplara aktarılır.” Bu sebeple işletmelerde dönem sonlarında duran varlıklarda yer alan alacakların vadeleri kontrol edilerek vadesine bir yıldan az kalmış olan ilgili dönen varlık hesabına aktarılır. Duran varlıklardaki alacaklara yapılan diğer dönemsonu işlemleri ise satış iskontolarından doğan indirimlerin kaydedilmesidir. Ayrıca işletme dönen varlıklarda yer alan alacaklarına reeskont işlemi yaptığı takdirde duran varlıklardaki alacaklara da reeskont işlemi yapılır. Duran varlık grubundaki şüpheli ticari alacaklardan istenilenlere karşılık ayırılır, değersiz duruma düşenler hesaplardan çıkartılarak zarar yazılır.