İŞL207U-DÖNEMSONU İŞLEMLERİ
Ünite 2: Hazır Değerler ve Menkul Kıymetlere İlişkin Dönemsonu İşlemleri
Hazır Değerler ile İlgili Dönemsonu İşlemleri
Hazır değerler işletmenin nakit ve nakit benzeri varlıklarının yer aldığı hesap grubudur. Bu grupta, işletmenin likiditesi en yüksek olan varlıkları yer alır. Bu varlıklar işletmenin kasasındaki para, müşterilerden aldığı çekler, banka mevduatlarındaki para ve paraya dönüşmesi için belirli bir süre geçmesi gereken diğer nakit benzeri varlıklardır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Tek Düzen Muhasebe Sistemine göre hazır değerler grubunda yer alan hesap kalemlerinin kapsamları Tablo 2.1’de gösterildiği gibidir.
Kasa
Kasa hesabı, işletmenin nakit parasını izlediği hesaptır. Türkiye muhasebe uygulamalarına göre Kasa hesabında yalnızca Türk lirası ve yabancı para cinsinden nakit giriş ve çıkışları izlenmektedir. Kasa hesabı bir varlık hesabı olduğu için borç tarafından çalışır, yani ilk kayıt hesabın borç tarafına yapılır. Para mevcudundaki artışlar hesabın borç tarafına, azalışlar ise alacak tarafına kaydedilir. Bu hesap bir kalan verecekse borç kalanı verir. Hesabın hiçbir zaman alacak kalanı vermemesi gerekir. Kasa hesabının kalanının işletme kasasındaki para mevcuduna eşit olması gerekir. Sayım sonucu kasada bulunan para mevcudunun, Kasa hesabının borç kalanından az olması durumunda kasa sayım noksanlığı söz konusudur. Başka bir deyişle, fiilî para mevcudu kayıtlardaki para mevcudundan eksik ise kasa noksanı vardır. Böyle bir durumda, Kasa hesabında düzeltme yapılması gerekir. Çünkü esas olan, sayımda tespit edilen kasa mevcudu, yani fiili para tutarıdır. Sayım sonucu kasada bulunan fiilî para mevcudunun, Kasa hesabının borç kalanından yani kayıtlardaki para mevcudundan fazla olması durumunda kasa fazlası vardır. Yine esas olan sayımda bulunan fiilî para mevcudu olduğu için, kasa fazlalığı durumunda muhasebe kayıtlarında gerekli düzeltmelerin yapılması gerekir.
Yabancı paraların envanter işlemleri Türk lirası ile aynıdır, sadece değerleme ölçüsü farklıdır. Yabancı paraların dönemsonu işlemleri gerçekleştirilirken öncelikle kasadaki efektif şeklindeki yabancı paralar sayılır. Tespit edilen efektif miktarı daha sonra, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen kurlar ile çarpılarak Türk lirası karşılıkları hesaplanır. Eğer, yapılan değerleme işlemi sonrasında tespit edilen tutar Kasa Hesabının Yabancı Para Kasası Alt Hesabında yer alan tutardan büyük ise işletmenin elindeki yabancı para değer kazanmış olacağından bu durum işletme açısından gelir niteliği taşır. Kurdaki artıştan kaynaklanan bu gelir Kambiyo Kârları adını taşıyan gelir hesabına kaydedilir. Diğer taraftan, dönemsonunda değerleme kuru düşmüş ise bu durumda, yapılan değerleme işlemi sonucunda yabancı para mevcudunun Türk lirası değeri muhasebe kayıtlarında yer alan değerden düşük olacaktır. Kurdaki azalıştan kaynaklanan bu değer kaybı gider olarak nitelendirilir ve Kambiyo Zararları adındaki gider hesabına kaydedilir. Yapılan bu kayıtlarda aynı zamanda,
Kasa Hesabı Yabancı Para Kasası Alt Hesabındaki tutarın fiziki yabancı para mevcudunun dönemsonu değerine eşitlenmesi sağlanır.
Çekler
Bir kıymetli evrak niteliğinde olan çek, üzerinde yazılı tutarın üçüncüye kişiye ödenmesi için bankaya verilen yazılı bir talimat olarak tanımlanabilir. Tek Düzen Hesap Planında çekler, Alınan Çekler hesabı ile Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri hesabı olmak üzere iki ayrı hesapta izlenir. Alınan Çekler hesabı, gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletmeye verilmiş olup, henüz tahsil edilmemiş veya ciro edilmemiş çeklerin izlendiği hesaptır. Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri hesabı ise, işletmenin üçüncü kişilere bankalardan çekle veya ödeme emri ile yapacağı ödemelerin izlendiği hesaptır. Özetle, işletmenin aldığı çekler 101 Alınan Çekler hesabında, işletmenin düzenleyerek verdiği (keşide ettiği) çekler ise 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri hesabında izlenir. Muhasebede mali nitelikteki işlemlerin konusu ile özü genellikle aynıdır. Mali nitelikteki bir işlemin konusu onun hukuki açıdan durumunu, özü ise ticari hayatta oluşma biçimini ifade eder. Bir mali nitelikteki işlemin konusu ile özü arasında bir farklılık olması durumunda, muhasebenin temel kavramlarından özün önceliği kavramı gereği özü dikkate alınmalıdır. Dolayısıyla, hukuki açıdan vadesiz bir ödeme belgesi olmasına karşın uygulamada vadeli ödeme aracı olarak kullanılan çeklerle ilgili muhasebe kayıtlarının da buna göre yeniden düzenlenmesi gerekmektedir.
Bankalar
Bankalar hesabı Tek Düzen Muhasebe Sistemine göre işletmenin bankalardaki Türk lirası ve yabancı para cinsinden vadeli ve vadesiz mevduatlarını izlendiği hesaptır. İşletme tarafından bankalara nakden veya hesaben yatırılan paralar 102 Bankalar hesabının borç tarafına, bankadan çekilen tutarlar ile üçüncü kişilere işletmenin bankadaki mevduat hesabı üzerinden yapılan her türlü ödemeler Bankalar hesabının alacak tarafına kaydedilir. Bankalar hesabının borç kalanı, işletmenin bankalardaki ticari mevduat hesaplarındaki para mevcudunu verir.
Bankalar hesabının envanter işlemi mutabakat yöntemiyle yapılır. Buna göre, dönemsonunda bankalardan alınan hesap özetinde (ekstre) yer alan işlemler ve bunlara ilişkin tutarlar işletme kayıtları ile karşılaştırılır. Dönemsonu işlemleri kapsamında yapılan düzeltme ve ayarlama kayıtları sonucunda, bankalardaki mevduatlara ilişkin işletme kayıtları ile bankalardan gelen hesap özetleri uyumlaştırılarak, farklılıklar giderilir. Başka bir deyişle, işletmenin Bankalar ana hesabı ve yardımcı hesaplarının kalanları, banka kayıtlarında görünen para mevcuduna eşitlenir. Banka fazlası ve banka noksanı aynen Kasa hesabında olduğu gibi muhasebeleştirilir. Bankalardaki yabancı para cinsinden mevduata ilişkin değerleme işlemleri ve gerekli kayıtlar, yukarıda Kasa hesabı Yabancı Para Dönemsonu işlemleri kısmında açıklandığı gibi gerçekleştirilir.
Menkul Kıymetlerle İlgili Dönemsonu İşlemleri
Menkul kıymetler, işletmelerin kısa veya uzun vadede fiyat artışlarından yararlanarak gelir elde etmek, faiz geliri veya kâr payı sağlamak gibi amaçlarla edindikleri finansal araçlardır. İşletmelerin nakit fazlasını değerlendirmek amacıyla sıkça yararlandıkları finansal araçlar arasında yer alan menkul kıymetler şöyle sıralanabilir:
• Hisse Senedi • Tahvil • Finansman Bonosu • Hazine Bonosu • Kâr-Zarar Ortaklığı Belgesi • Gelir Ortaklığı Senedi • Yatırım Fonu Katılım Belgesi.
Menkul kıymetler, işletmelerin kısa veya uzun vadede fiyat artışlarından yararlanarak gelir elde etmek, faiz geliri veya kâr payı sağlamak gibi amaçlarla edindikleri finansal araçlardır. Menkul kıymetler hem uzun ve hem de kısa vadeli amaçlarla yatırım olanağı sunan yatırım araçlarıdır. Bir yıldan daha kısa süreli yatırımlar geçici menkul kıymet yatırımları, bir yıldan daha uzun süreli yatırımlar ise uzun vadeli menkul kıymet yatırımları olarak nitelendirilir. Geçici menkul kıymet yatırımları kısa vadeli fiyat hareketlerinden kazanç sağlamak ve faiz geliri elde etmek amacıyla yapılırken, uzun vadeli menkul kıymet yatırımları kâr payı sağlamak ve faiz geliri elde etmek için yapılır. İşletmenin kısa vadeli (geçici) yatırım amacıyla edindiği menkul kıymetler, Tek Düzen Hesap Planında 11 kodlu Menkul Kıymetler hesap grubunda izlenir. Bu gruptaki menkul kıymetler türlerine göre Tablo 2.2’de gösterildiği gibi sınıflandırılmaktadır.
Hisse Senetleri
Hisse senetleri, anonim şirketler veya sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler tarafından çıkartılan, şirkete sermaye koyan kişilere verilen, şirket sermayesine katılma payını temsil eden kıymetli belgelerdir.
İşletmeler âtıl durumdaki fonlarını değerlendirmek amacıyla hisse senedi satın alarak, hisse senedini ihraç etmiş şirketin sermayesine ortak olurlar. İşletmenin geçici yatırım amacıyla aldığı ve sattığı hisse senetleri, Tek Düzen Muhasebe Uygulamalarına göre 110 Hisse Senetleri hesabında izlenir. Satın alınan hisse senetleri, alış bedeli üzerinden hesabın borcuna, satılan hisse senetleri yine alış bedeli üzerinden hesabın alacağına kaydedilir. Yani, hesapta artış ve azalışlar alış değeri üzerinden yapılır. Dolayısıyla, herhangi bir anda Hisse Senetleri hesabının kalanı, işletmenin elindeki mevcut hisse senetlerinin alış değerini gösterir. Dönem içinde hisse senetlerinin satışından elde edilen kâr 645 Menkul Kıymet Satış Kârları adını taşıyan gelir hesabına, satıştan doğan zarar ise 655 Menkul Kıymet Satış Zararları adındaki gider hesabına kaydedilir. Dönemsonu işlemler kapsamında, işletmenin elinde bulunan hisse senetlerinin bilanço tarihi itibarıyla değerinin tespit edilmesi gerekmektedir. Menkul kıymetlerin değerlenmesine ilişkin
hükümler Vergi Usul Kanununda (VUK) düzenlenmiştir. Buna göre, hisse senetleri alış değeri ile değerlenir. Ancak, muhasebenin ihtiyatlılık kavramı gereği, borsa veya piyasa değeri alış değerinin altına düşen hisse senetleri için değer düşüklüğü tutarınca karşılık ayrılması zorunludur. Dolayısıyla, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri uyarınca, piyasa değeri alış değerinin altına inen hisse senetleri piyasa değeriyle değerlenir ve değer azalışı gider yazılarak karşılık ayrılır.
Tahviller ve Bonolar
Tahviller ve bonolar, devletin veya özel şirketlerin ödünç para temin etmek amacıyla ihraç ettikleri borçlanma belgeleridir. Devlet ve özel sektörün piyasadan bir yıldan uzun süreli borç almak için ihraç ettikleri borçlanma belgelerine tahvil, bir yıla kadar borç almak için ihraç ettikleri borçlanma belgelerine ise bono denir. Özel sektör tarafından ihraç edilen bonolar finansman bonosu, devlet tarafından ihraç edilen bonolar ise hazine bonosu olarak adlandırılır. Tahvil ve bonolar sabit getirili menkul kıymetlerdir. Başka bir deyişle, devlet veya özel sektör tarafından ihraç edilmiş tahvil ve bonoları satın alanlar, belirlenmiş bir dönem için, belirlenmiş faiz oranı üzerinden hesaplanan faiz gelirini elde ederler. Dolayısıyla, işletmeler ellerindeki âtıl fonları (nakit fazlasını) değerlendirmek amacıyla zaman zaman tahvil ve bono satın alırlar. Bu tür geçici tahvil yatırımları Tek Düzen Hesap Planında, tahvili ihraç eden kurum veya kuruluşun niteliğine bağlı olarak sınıflandırılmıştır. Buna göre, işletmenin geçici bir süre için satın aldığı tahvil, senet veya bonolar özel bir şirket tarafından ihraç edilmişse 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları hesabına, devlet tarafından ihraç edilmişse 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları hesabına kaydedilir. İşletme tarafından satın alınan tahvil, senet veya bonoların vadelerinin bir sonraki hesap dönemine sarkması halinde, cari dönemsonu itibarıyla hak kazanılan (işlemiş) faiz gelirlerinin dönemsellik kavramı gereğince dönemin gelirleri arasında gösterilmesi gerekir. Bu nedenle, cari dönemsonu itibarıyla işletmenin elinde bulunan tahvil, senet veya bonolara işlemiş faiz tutarı hesaplanarak 642 Faiz Gelirleri hesabına kaydedilir. Dönem geliri olarak kaydedilen bu tutar, hak kazanılmış fakat henüz tahsil edilmemiş bir gelir niteliği taşıdığından, tahsil edilene kadar işletmenin bir alacağı olarak 181 Gelir Tahakkukları hesabında izlemeye alınır. Vergi Usul Kanunu’na göre, hisse senetleri alış değeri ile değerlenirken, tahviller ve diğer borçlanma belgelerinin dönemsonunda borsa rayici ile değerlenmesi gerekir. Borsada işlem görmeyen borçlanma belgeleri ise kıst getiri yöntemiyle değerlenirler. Yani borçlanma belgesinin alındığı tarihten cari dönemsonuna kadar geçen sürenin getirisi hesaplanarak tahakkuk kaydı yapılır. Dolayısıyla, hisse senetlerinin aksine, tahvil ve diğer borçlanma belgelerinde dönemsonu itibarıyla değer artışları kayda alınır.
Tekdüzen muhasebe sistemine göre, menkul kıymetlerin borsa veya piyasa değerinin önemli ölçüde ya da sürekli olarak değer kaybına uğraması durumunda ortaya çıkacak
zararların karşılanması amacıyla karşılık ayrılması gerekmektedir. Dolayısıyla, tahvil ve bonoların değerinde düşüş olması durumunda, hisse senetlerinde olduğu gibi değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Tahvil ve bonoların pi- yasa değeri, piyasa faiz oranına bağlı olarak değişir. Piyasa faiz oranının tahvil ve bono faiz oranından yüksek olması durumunda, tahvil ve bonoya olan talep azalacağından piyasa değerleri düşecektir. Çünkü, yatırımcılar ellerindeki fonları, getirisi daha yüksek olan piyasada değerlendirmeyi tercih edeceklerdir. Bu durumda, işletme geçici yatırım amacıyla satın aldığı tahvil ve bonoları ikincil piyasada satacak olursa zarar etme ihtimali doğacaktır. İlerde ortaya çıkması muhtemel bu zararın, ihtiyatlılık kavramı gereği kayıt altına alınması gerekmektedir.