İŞL132U-FİNANSAL MUHASEBE
Ünite 7: Öz Kaynaklar
Giriş
İşletmeler kuruluş aşamasında faaliyetlerini sürdürmek üzere gerekli olan asgari kaynak tutarı işletme sahipleri veya ortaklar tarafından karşılanmaktadır. Fakat işletmeler faaliyetlerini artırdıkça gereksinim duydukları yeni fon ihtiyaçlarını yabancı kaynaklardan sağlayabilmektedirler.
Öz kaynaklar, işletmeyle ilgili ikinci kişilerin işletme üzerindeki haklarını göstermektedir. Muhasebenin temel kavramlarından “kişilik” kavramı gereği; birinci kişi işletme, ikinci kişi ve kişiler işletme sahip veya sahipleri, üçüncü kişiler ise bunların dışında kalan (işletme dışındaki) kişilerdir.
Öz kaynaklar, işletme sahip ya da sahiplerinin işletmeye sermaye olarak verdiği değerler ile işletmenin faaliyetleri sonucu elde edilen ve henüz işletmeden çekilmemiş olan tüm kaynakları kapsar. Bu kaynaklar için VUK’da “öz sermaye”, Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nda “ana sermaye” ve TDHP’de “öz kaynak” terimleri eş anlamlı olarak kullanılmaktadır.
Ödenmiş Sermaye
Ödenmiş Sermaye, ortakların şirkete koymayı taahhüt ettikleri esas sermayeden, ödemiş oldukları tutarı gösterir. Buna göre ödenmiş sermaye, esas sermaye ile ödenmemiş sermaye arasındaki farktır. Bu tanımlarda yer alan; esas sermaye (taahhüt edilmiş sermaye); bir şirketin ortakları tarafından işletmeye verilecek değerlerin toplam tutarıdır. Ödenmemiş sermaye (ortakların sermaye taahhüt borçları); esas sermayenin, henüz işletmeye ödenmemiş olan kısmını gösterir.
Ödenmiş sermaye ise; esas sermayeden ödenmemiş sermayenin çıkarılmasıyla bulunur ve ortakların işletmeye ödediği sermaye yatırım tutarını ifade eder.
Sermaye
“500 Sermaye” hesabı, işletme sahibi ya da ortakların işletmeye sermaye olarak verdiği değerlerin izlendiği hesaptır. İşletmeye tahsis edilen veya işletmelerin ana sözleşmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiş bulunan nominal sermaye tutarı bu hesapta yer alır. Esas sermaye olarak da adlandırılan Sermaye hesabı, sermaye tutarının ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi nedeniyle öz kaynaklarda artış veya azalış olması nedeniyle değişmez.
Bireysel işletmelerde sermaye, işletme sahibinin işletmeye koyduğu varlıklar ile yüklendiği borçlar arasındaki farktan (SERMAYE = VARLIKLAR – BORÇLAR) oluşur.
Ticaret şirketlerinde ise ortaklar tarafından taahhüt edilen sermaye tutarı “500 Sermaye” hesabının alacak tarafına kaydedilirken, “501 Ödenmemiş Sermaye” hesabının borç tarafına kayıt yapılır. Ticaret şirketlerinde sermaye ortakların taahhüdü karşılığında oluşacağından, taahhüt edilen tutar “501 Ödenmemiş Sermaye” hesabının borç tarafına kaydedilirken, “500 Sermaye” hesabının alacak tarafına kaydedilir. Her türlü sermaye artırımında aynı işlem tekrarlanır. Sermayenin azaltılması durumunda ise,
azaltmanın nedenine bağlı olarak ilgili hesabın alacak tarafına kayıt yapılırken, “500 Sermaye” hesabının borç tarafına kayıt yapılır.
Ödenmemiş Sermaye
Ödenmemiş sermaye, işletmeye tahsis edilen veya ortaklarca yüklenilen sermayenin henüz ödenmemiş kısmının parasal ifadesidir. Ticaret şirketlerinin kuruluşunda ve her türlü sermaye artırımında ilk olarak ortaklar tarafından işletmeye konulması kararlaştırılan sermaye taahhüt edilir. Taahhüt edilen tutar “501 Ödenmemiş Sermaye” hesabının borç tarafına kaydedilirken, “500 Sermaye” hesabının alacak tarafına kaydedilerek işletmenin sermayesi oluşturulur. Yapılan bu kayda sermaye taahhüt kaydı denir ve her türlü sermaye artırımında yapılır. İkinci aşamada ise taahhüt edilen sermaye tutarı, ortaklar tarafından işletmeye ödendiğinde “501 Ödenmemiş Sermaye” hesabının alacak tarafına kayıt yapılırken ödeme türüne göre bazı hesapların borç tarafına kayıt yapılır.
Sermaye Yedekleri
İşletme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan kârın dışındaki etmenler de öz kaynaklarda artışa neden olabilir. Bu etmenler;
• İhraç edilen hisse senetlerinin nominal değerinden daha yüksek bir değerler satılmasından doğan farklar, • Sermaye taahhüdünü yerine getirmeyen ortağın, hisse senetlerinin iptali ile ortaya çıkan kârlar, • Varlıkların yeniden değerlemesine bağlı olarak ortaya çıkan artışlardır.
Bu olaylardan hiçbiri işletmenin elde ettiği kâr dolayısıyla öz kaynaklardaki artış gibi olmamakta, sermaye hareketlerine bağlı olarak ortaya çıkmaktadır.
Hisse Senedi İhraç Primleri
Hisse senedi ihraç primleri, sermaye artırımı nedeniyle yeni çıkarılan hisse senetlerinin nominal fiyatının üzerinde bir fiyatla (başa başın üstünde bir fiyatla) satışından oluşan kârlardır. Bu kârlara emisyon primi denilmektedir.
Yeni çıkarılan hisse senetlerinin ihraç primli satışından kaynaklanan tutarlar ortaya çıktığında “520 Hisse Senedi İhraç Primleri” hesabının alacak tarafına, satış biçimine bağlı olarak ilgili hesabın borç tarafına kaydedilir. İhraç priminin sermayeye ilavesi veya başka bir amaçla kullanılması durumunda ise bu hesabın borç tarafına kayıt yapılır.
Hisse Senedi İptal Kârları
Anonim şirketlerde ortaklar, kuruluş esnasında ya da sermaye artırımı dolayısıyla taahhüt ettikleri borçlarını yasal süre içinde ödemek zorundadırlar. TTK’ya göre sermaye taahhüdünü yerine getirmeyen ortağın hisse senetleri iptal edilerek yeni ortak alımı için yeni hisse senetleri satışa sunulabilir. Satışa sunulan yeni hisse senetleri, iptal edilen hisse senetlerinin nominal değerinin
üzerinde bir değerden satıldığında aradaki olumlu fark hisse senedi iptal kârını ifade eder.
Hisse senedi iptali nedeniyle ortaya çıkan ve kâr niteliği taşımayan olumlu farklar, “521 Hisse Senedi İptal Kârları” hesabının alacak tarafına, satış biçimine bağlı olarak ilgili hesabın borç tarafına kaydedilir. Bu tutar, sermayeye eklendiğinde veya başka amaçlarla kullanıldığında “521 Hisse Senedi İptal Kârları” hesabının borç tarafına kayıt yapılır.
Kâr Yedekleri
Gelecekte ortaya çıkacak riskleri karşılamak, öz sermaye yapısını güçlendirmek veya oto finansman sağlamak amacıyla işletme kârlarından ortaklara dağıtılmayarak işletmede bırakılan tutarlara, yedekler ya da yedek akçe denir. Kanun, ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan kararlar uyarınca, dağıtılmamış veya işletmede alıkonulmuş kârlar, kâr yedekleri olarak nitelendirilir.
Tek şahıs işletmelerinde veya şahıs şirketlerinde, kârın bir kısmının işletmede yedek olarak bırakılmasının bir zorunluluğu yoktur. Ortaklar isterlerse kârın bir kısmını işletmede bırakabilir ya da sermayeye ekleyebilir. Fakat ortakların üçüncü kişilere karşı sorumluluğunun koydukları sermaye ile sınırlı olduğu sermaye şirketlerinde, kârın bir kısmının öz kaynak unsuru olarak işletmede bırakılması şirketle ilişkide bulunan üçüncü kişilerin güvencesini artıracağından, TTK sermaye şir- ketleri için yedek ayırmayı zorunlu hale getirmiştir.
“54 Kâr Yedekleri”; kanun hükümleri uyarınca ayrılan birinci ve ikinci tertip yedek akçelerden oluşan yasal yedekleri, şirket ana sözleşme hükümleri çerçevesinde ayrılan yedek akçelerden oluşan statü yedeklerini ve işletmenin yetkili organlarınca ayrılması kararlaştırılan yedek akçelerin yer aldığı olağanüstü yedekler ile özel fonları içerir.
Kâr yedeklerinin ortak özelliği, işletmenin önceki dönemde elde ettiği kârlardan ayrılmış olmalarıdır. Bu nedenle bu gruptaki hesapların alacak tarafına kayıt yapıldığında, “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabının borç tarafına kayıt yapılır. Yenilenecek duran varlığın satışından elde edilen kâr ise istisna olarak, kâr hesaplarına alınmadan doğrudan “549 Özel Fonlar” hesabına alınır.
Yasal Yedekler
Yasal yedekler, TTK hükümlerine göre ayrılan yedeklerdir. Sermaye şirketleri her yıl dönem net kârından kanunda belirtilen bir kısmını, yasal yedek akçe olarak ayırmak zorundadırlar. Yedek akçe ayırmak zorunda olan şirketler, birinci tertip ve ikinci tertip yedek akçe olmak üzere iki tür yasal yedek ayırırlar.
Sermaye şirketlerinin, her yıl safi kârlarının %5’ini (yirmide biri) ödenmiş sermayenin beşte birini buluncaya kadar yedek akçe olarak ayırmaları zorunludur. Buna I. Tertip Yedek Akçe (Genel Kanuni Yedek Akçe) denir.
Pay sahiplerine dağıtılan birinci temettü tutarı (ödenmiş sermayenin %5’i) kârdan düşüldükten sonra, kârdan pay alacak kişilere dağıtılması kararlaştırılan kârın %10’nu ise II. Tertip Yedek Akçe olarak tanımlanmaktadır.
Her iki yedek akçenin hesaplaması sonucunda bulunan tutarlar “540 Yasal Yedekler” hesabına kaydedilir. Yasal yedek akçe ayrıldığında bu hesabın alacak tarafına, yedek akçe zarara mahsup edildiğine borç tarafına kayıt yapılır.
Statü Yedekleri
TTK’ya göre şirket ana sözleşmesinde, kanunların emrettiğinden daha fazla yedek ayrılması hükmünün yer alması mümkündür. Şirketin kuruluş ana sözleşmesinde, yasal yedekler dışında yedek ayrılmasına ilişkin hükümler yer alıyorsa, bu hükümler çerçevesinde ayrılan yedekler Statü Yedekleri olarak adlandırılmakta olup ayrılmaları için yasal zorunluluk yoktur. Bu doğrultuda şirket ana sözleşmesindeki hükümler çerçevesinde kârdan yedek ayrıldığında “541 Statü Yedekleri” hesabının alacak tarafına, ayrılan bu tutar ise “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabının borç tarafına kaydedilir. Bu hesapta biriken yedekler ana sözleşme hükümleri uyarınca herhangi bir şekilde kullanıldıklarında “541 Statü Yedekleri” hesabının borç tarafına kayıt yapılır.
Olağanüstü Yedekler-Diğer Kâr Yedekleri
Sermaye şirketlerinde şirket genel kurulu, yeni yatırım yapmak, artan işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak ya da düzenli kâr payı dağıtabilmek gibi değişik amaçlarla kârın bir bölümünün yukarıda belirtilen yedekler dışında işletmede tutulmasına karar verebilir. Bu doğrultuda sermaye şirketlerinde yasal yedekler ve statü yedekleri dışında şirket genel kurulu kararı ile ayrılmasına karar verilen olağanüstü yedek akçeler ile dağıtım dışı kalan kârlar “542 Olağanüstü Yedekler” veya “548 Diğer Kâr Yedekleri” hesaplarına kaydedilir. Genel kurul kararı ile ayrılmasına karar verilen yedekler ortaya çıktıkça bu hesapların alacak taraflarına kaydedilir. Bu hesaplarda biriken yedeklerin zarara mahsup edilmesi, sermayeye eklenmesi, temettü olarak dağıtılması ya da başka bir nedenle kullanılması halinde, hesapların borç tarafına kayıt yapılır.
Özel Fonlar
Şirket genel kurullarının belli bir amaç için kullanılmak üzere işletmenin elde ettiği kârdan ayırdığı “Yatırım Fonu”, “Sermaye İtfa Fonu” (İmtiyazlı şirketlerde), “Yatırım İndirimi Fonu” gibi yedekler ile bir duran varlığın satışında ortaya çıkan ve yenilemede kullanılacak “Yenileme Fonu”, özel fonlar olarak nitelendirilip “549 Özel Fonlar” hesabına kaydedilir.
Özel fon kapsamında belirli amaçlar için kullanılmak üzere kârdan yedek ayrıldığında, kârdan ayrılan diğer yedeklerde olduğu gibi “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabının borç tarafına kayıt yapılırken, “549 Özel Fonlar” hesabının alacak tarafına kayıt yapılır. Özel fon ayrıldığı özel amaç için kullanıldığında ise borç tarafına kayıt yapılarak kapatılır.
Özel fonların diğer bir uygulama alanı da maddi duran varlık “Yenileme Fonu”dur. İşletmenin yenilemek amacıyla bir duran varlığını satması sonucu elde edilen kâr, yenilemeye fon kaynağı olmak üzere pasifte geçici bir öz kaynak unsuru niteliğinde olan “549 Özel Fonlar” hesabının alacak tarafına kaydedilir. Duran varlık yenilendiğinde, yeni varlığın amortisman gideri “549 Özel Fonlar”dan karşılandığında bu hesabın borç tarafına kayıt yapılır.
Geçmiş Dönem Kârları ve Zararları
İşletmenin geçmiş yıllar kârları öz kaynakları artırıcı, geçmiş yıl zararları ise öz kaynakları azaltıcı unsurlardır. TDHP’de öz kaynakların bir unsuru olarak bu gruplar aşağıdaki gibi oluşturulmuştur:
• 57 Geçmiş Yıllar Kârları • 58 Geçmiş Yıllar Zararları
“57 Geçmiş Yıllar Kârları” grubu, öz kaynakların geçmiş dönem kârlarından oluşan bölümünü göstermek için açılmış olup, sadece “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabını içermektedir.
“58 Geçmiş Yıllar Zararları” grubu ise, öz kaynaklarda geçmiş dönem zararları nedeniyle meydana gelen azalmaları göstermek üzere açılmış olup, sadece “580 Geçmiş Yıllar Zararları (-)” hesabını içermektedir.
Geçmiş Yıllar Kârları
Bu hesap, önceki yıllara ait kârların dağıtılmasına ya da sermayeye eklenmesine kadar tutulması için açılmıştır. “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabında, geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve işletme sahibine ya da ortaklarına dağıtılmamış bulunan kârlardan ilgili yedek hesaplarına alınmayan tutarlar izlenir.
“570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabı, önceki yılın net kârının kaydedildiği “590 Dönem Net Kârı” hesap tutarının bu hesabın alacak tarafına aktarılmasıyla açılmaktadır. Kârın; yedeklere aktarılması, ödenecek temettü olarak ayrılması, işletme sahibinin ya da ortaklarının hesabına aktarılması, önceki dönem zararla- rına mahsup edilmesi veya özel fon oluşturulması gibi kullanım biçimine göre “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabının borç tarafına kayıt yapılarak hesap kapatılır.
Geçmiş Yıllar Zararları
Bu hesap, geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan dönem net zararlarının izlendiği hesaptır. “580 Geçmiş Yıllar Zararları” hesabı, önceki yıllara ait zarar tutarlarının; yedeklere, daha sonraki yılların kârlarına ya da sermayeye mahsup edilerek kapatılmasına kadar izlenmesi için oluşturulmuştur. Aktif karakterli pasifi düzenleyici bir hesap olduğu için öz kaynaklarda azalmayı temsil eder ve bilançoda öz kaynaklardan indirim (-) biçiminde gösterilir.
“580 Geçmiş Yıllar Zararları” hesabı, faaliyet dönemini zararla kapatıp bu zararı “591 Dönem Net Zararı (-)” hesabına kaydeden işletmeler, yeni dönemin başında bu hesaptaki tutarı “580 Geçmiş Yıllar Zararları” hesabının
borç tarafına aktarmasıyla açılmaktadır. Hesap, zararın izleyen dönem kârlarına, yedeklere ya da sermayeye mahsubu veya zararın ortaklara dağıtılması durumlarına bağlı olarak alacaklandırılarak kapatılır.
Faaliyet Dönemi Kârı veya Zararı
İşletme faaliyet dönemini kârla kapatırsa öz kaynakları artar, zararla kapatırsa öz kaynakları azalır. TDHP’de işletmenin faaliyet dönemine ait vergi sonrası net kâr veya zarar tutarlarını göstermek üzere öz kaynakların bir unsuru olarak iki hesabın yer aldığı “59 Dönem Net Kârı (Zararı)” grubu oluşturulmuştur. Bu grup işletmenin nihai faaliyet sonucunu gösteren hesapları kapsar. Bu kapsamda TDHP’de bu grupta aşağıdaki hesaplar yer almaktadır:
• 590 Dönem Net Kârı • 591 Dönem Net Zararı (-)
Dönem Net Kârı
İşletmenin faaliyet dönemine ait vergi sonrası net kâr tutarı “590 Dönem Net Kârı” hesabında izlenir.
İşletmenin tüm gelir ve giderlerini kaydettiği hesaplar dönem sonunda, bir gelir tablosu hesabı olan “690 Dönem Kârı veya Zararı” hesabına aktarılarak kapatıldıktan sonra, eğer bu hesap alacak kalanı verirse, bu kalan işletmenin vergi öncesi kârını (Dönem Kârı) gösterir. İşletme kurumlar vergisi mükellefi ise hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler bu tutardan düşülerek bulunan net kâr, “692 Dönem Net Kârı veya Zararı” hesabına aktarılır.
“692 Dönem Net Kârı veya Zararı” hesabının alacak kalanı (net kârı ifade eder), hesabın borçlandırılarak kapatılması karşılığında, bu hesaptan bir bilanço hesabı olan “590 Dönem Net Kârı” hesabının alacağına aktarılır. Bu kayıtlar sonucunda dönem kârının, bir öz kaynak hesabına aktarılarak dönem sonu bilançosunda görünmesi sağlanır.
“590 Dönem Net Kârı” hesabı izleyen yılda “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabına aktarılarak kapatılır. Kâr yedekleri bölümünde ifade edildiği gibi kâr dağıtımı “570 Geçmiş Yıllar Kârları” hesabından yapılır.
Dönem Net Zararı (-)
İşletmenin faaliyet dönemine ait net zarar tutarı “591 Dönem Net Zararı (-)” hesabında izlenir.
Sonuç hesapları içinde yer alan “692 Dönem Net Kârı veya Zararı” hesabı borç kalanı verirse işletme zarar etmiş demektir. Bu durumda “692 Dönem Net Kârı veya Zararı” hesabının borç kalanı (net zararı ifade eder), hesabın alacaklandırılarak kapatılması karşılığında, bu hesaptan bir bilanço hesabı olan “591 Dönem Net Zararı (-)” hesabının borcuna aktarılır. Bu aktarım sonucunda dönem zararının, dönem sonu bilançosunda öz kaynaklar içinde gözükmesi sağlanır. Bu hesap bilançonun pasif tarafında yer alan düzenleyici bir hesap olduğundan, öz kaynakları azaltan bir indirim olarak bilançoda yer alır. “591 Dönem Net Zararı (-)” hesabı izleyen yılda “580 Geçmiş Yıllar Zararları (-)” hesabının borç tarafına aktarılarak kapatılır.