HUK405U-VERGİ CEZA HUKUKU
Ünite 6: Vergi Suçları
Giriş
Suç, kanunî tipe uygun, hukuka aykırı ve kusurlu bir hareketle ceza normunun ihlâli olarak tanımlanmaktadır. Türk Hukukunda, suç ve cezalar ilke olarak Türk Ceza Kanunu’nda yer almaktadır. Fakat Vergi Usul Kanunu gibi kanunlarda da bazı suç ve cezalar düzenlenmektedir. Vergi suçları, devletin gelir kaynaklarına zarar veren veya vermesi muhtemel olan fiillerdir. Vergi suçları, vergi kanunlarına aykırı hareket edilmesi sonucu ortaya çıkan ve devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar olarak tanımlanabilir. Vergi kanunlarına aykırı hareketler iki şekilde cezalandırılmaktadır. Bunlardan ilki, kanuna aykırı hareketlerin idarî yaptırımlara tâbi tutulmasıdır. İkinci durumda ise vergi kanunlarına aykırı hareketler, tam anlamıyla cezaî yaptırımlara tâbi tutulmaktadır. Burada hürriyeti bağlayıcı cezalar uygulanabilmektedir. Bu tür vergi suçları yargılamaları ceza mahkemelerine tâbi olan, kaçakçılık, mükellefin özel işlerini yapma ve vergi mahremiyetinin ihlâli suçlarıdır.
Vergi Kaçakçılık Suçu
Türk vergi ceza hukuku kapsamında kaçakçılık suçu birçok evrim geçirmiştir. 5432 sayılı kanun ile 1.1.1954 tarihinde sistemimize girdiğinde idari ve mali nitelikli idi. Bu özellik vergi kaçakçılığını önlemede yetersiz kalmıştır. 5815 sayılı kanun ile hileli vergi suçları sisteme girerken vergi kaybı karşısında idari ve mali nitelikli kabahat yanında hürriyeti bağlayıcı ceza ile de cezalandırılan adi suç hâline dönüştürülmüştür. 2365 sayılı kanun ile kaçakçılık suçu “kasten vergi ziyaına sebebiyet verme” şekline dönüştürülmüş ve vergi kaybı ağır kusur ve kusur idari nitelikli kabahatler haline dönüştürülmüştür. 4369 sayılı kanun ile kaçakçılık suçu adli suç haline dönüştürülerek bugünkü halini almıştır. Bu değişiklikle kaçakçılık suçu ceza hukuku bağlamında adli bir suça evrilerek ceza hukuku ilkelerine uyumlu hale getirilmiştir.
Suçun konusu itibariyle devletin vergi düzenidir. Korunan değer ise, devletin vergilendirme hakkıdır.
Suçlar doğurduğu sonuçları itibariyle “zarar suçu” veya “tehlike suçları” olarak sınıflandırılabilir. Kaçakçılık suçu daha önce “zarar suçu” niteliğinde iken bugün itibariyle “tehlike suçu” olarak düzenlenmiştir. Vergi kaybı doğması halinde ayrıca idari ceza olan vergi zıyaı cezası kesilmektedir.
Yeni şekli ile vergi kaçakçılık suçu, ceza hukukunda yer alan suçlar gibi bir suç tipine dönüşmüştür. Kesilecek ceza da adlî cezadır.
Vergi mükellefi, vergi sorumlusu veya üçüncü kişiler tarafından kanunda yazılı fiillerle işlenebilen, devletin vergi kurallarını kaldırıcı ve hukuk sisteminin kabul etmediği fiillere vergi kaçakçılık suçu adı verilir.
Vergi cezalarının yer aldığı hukuk kolunda hukuka aykırı fiiller, vergi suçları ve vergi kabahatleri olmak üzere ikiye ayrılır. Kesilecek cezası hapis ve/veya adli para cezası olan,
ceza mahkemeleri tarafından yargılanan ve hukuk sisteminin ret ettiği fiillere suç diyoruz.
Vergi Kaçakçılık Suçu Faili
Ceza hukukunda fail, ceza yaptırımı içeren kanundaki tipik fiilleri işleyen kişidir. Ceza hukuku açısından bu kişi, gerçek kişi olarak isimlendirilen insandır.
Vergi Usul Kanunu 331’inci maddede “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi zıyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar” hükmüne yer verilmiştir. 332’inci maddede “Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır” denmiştir.
Buna göre vergi kaçakçılık suçu faili vergi kanunlarına aykırı hareket etmemek yükümlülüğü altında olan kişilerdir. Bunlar vergi mükellef ve sorumluları olabileceği gibi, suça katılma (iştirak) hükümleri açısından üçüncü kişiler de olabilir. Suça katılanlar dışında faillerin genel olarak bir yükümlülük altında olan kişilerden oluştuğu söylenebilir. Bunlar vergi mükellefi ve vergi sorumlularıdır.
Suçlar, failine göre adi suçlar ve özgü suçlar olarak da ayrılır. Vergi kaçakçılık suçu bu kapsamda adi suçlar içerisinde yer alır. Suç faili kişi vergi mükellefi veya vergi sorumlusu olabileceği gibi katılma hükümleri kapsamında sorumlu tutulan üçüncü kişiler de olabilir.
Vergi kaçakçılık suçu fiilleri gerçek kişi tarafından işlenebilecek fiillerdir. Bu fiillerin tüzel kişiler tarafından işlenebilmesi söz konusu değildir. Tüzel kişilik içerisinde yer alan biri tarafından işlenmiş ise o kişi zaten gerçek kişi olmak zorundadır. Sahte fatura düzenleme fiili ancak gerçek kişi tarafından işlenebilir.
Vergi Kaçakçılık Suçu Fiilleri
Vergi kaçakçılık suçunun fiilleri, kanunda yer alan ceza miktarına göre üç grupta sınıflandırılabilir.
Cezası On Sekiz Aydan Beş Yıl Arasında Hapis Cezası Olan Suç Fiilleri
On sekiz ay ile beş yıl arasında hapis cezası ile ce- zalandırılacak vergi kaçakçılık suçu fiilleri şunlardır:
• Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda muhasebe hileleri yapmak • Vergi kanunlarına göre tutulması, saklanması ve ibraz zorunlu olan defterlerde gerçekte olmayan veya işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak • Vergi kanunlarına göre tutulan, saklanma ve ibraz edilmesi mecburi olan defterlere yazılması gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının
azalmasına neden olacak şekilde diğer defter veya kayıt ortamlarına kaydetmek • Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesi zorunlu olan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek • Vergi kanunlarına göre tutulan, düzenlenen, saklanması ve ibraz edilmesi zorunlu olan defter ve belgeleri gizlemek • İçerik olarak yanıltmaya yönelik vesika tanzim etmek • İçeriği itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen belgeyi kullanmak
Üç Yıl ile Sekiz Yıla Kadar Hapis Cezası ile Cezalandırılan Vergi Kaçakçılık Suçu Fiilleri
Üç yıl ile sekiz yıl arasında hapis cezası ile cezalandırılan fiiller şunlardır:
• Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, korunması ve ibrazı zorunlu olan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek • Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, korunması ve ibrazı zorunlu olan defter yapraklarını yok etmek veya yerine başka yaprak koymak • Sahte belge düzenlemek • Sahte olarak düzenlenmiş belgeleri muhasebe kayıtlarında kullanmak • Ödeme kaydedici cihazlara yönelik olarak yapılan kanuna aykırı fiiller • Elektronik ortamda iletilmesi gereken verilerin iletilmesini önlemek veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet vermek
Vergi Kaçakçılık Suçunda İki Yıldan Sekiz Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Suç Fiilleri
İki yıl sekiz yıl arasında hapis cezası ile cezalandırılması gereken işlemler şunlardır:
• Matbaaların defterdarlıkla belge basma anlaşması olmamasına rağmen belge basması • Anlaşması olmadığı halde matbaanın bastığı belgeyi bilerek muhasebe kayıtlarında kullanmak
Vergi Kaçakçılık Suçunda Kusurluluk
Kusurluluk, suç failinin suç fiillerini işlerken içinde bulunduğu kınanması gereken duygu durumudur. Yaptığı hareketi ve gerçekleşmesi muhtemel sonucu bilme ve isteme şeklinde olabilir. Bu duygu durumuna doğrudan kast denir. Bazen öngörülebilir sonucu istememekle birlikte suç fiillerini işlemeye devam eder. Bu duygu durumuna olası kast denir.
Vergi kaçakçılık suçunun yargılamasının adliye mahkemelerinde yapılması ve verilecek cezaların hürriyeti bağlayıcı ceza olması nedeniyle kasıtla işlenebilecek suçlardandır.
Kastı kavramını şu ögelere ayırabiliriz:
i. Suçu oluşturan hareket fail tarafından bilerek ve istenerek yapılır, ii. Meydana gelmesi muhtemel netice öngörü- lebilmektedir, iii. Fail neticeyi öngörür ve bunu gerçekleştirmek ister.
Vergi Kaçakçılık Suçunun Cezası
Hapis cezasının süresi üç grupta yer alan suç fiili için farklı şekilde düzenlenmiştir.
• Birinci grup suç fiillerine verilecek ceza on sekiz ay ile beş yıl arasında verilecek hapis cezasıdır. • İkinci grup suç fiillerine verilecek ceza, üç yıl ile sekiz yıl arasında hapis cezasıdır. • Üçüncü grup suç fiillerine verilecek ceza ise, iki yıl ile sekiz yıl arasında hapis cezasıdır.
Vergi kaçakçılık suçu fiilleri ile vergi ziyaı kabahati meydana gelirse hapis cezaları yanında idari vergi ziyaı cezası vergi dairesi tarafından kesilir. Ceza miktarı vergi ziyaının üç katı idari para cezasıdır.
7394 sayılı kanun ile yapılan eklemelerle kaçakçılık fiilleri ile işlenmiş vergi ziyaı cezaları için cezada indirim imkânı getirilmiştir. İndirim şartlı bir indirimdir. Ceza indiriminin şartları şunlardır:
• vergi mahkemesinde dava açılmamış olmalıdır, • vergi mahkemesinde dava açılmışsa davadan vazgeçilmiş olmalıdır, • mahkeme kararına karşı kanun yollarına başvurulmamış olması gerekir • kanun yollarına başvurulmuş ise bu başvurudan vazgeçilmiş olması şarttır. Bu şartlar yerine getirilmeksizin indirimden yararlanılamaz.
İndirim ceza mahkemesindeki yargılaması yapılan kaçakçılık cezası için de söz konusudur.
Soruşturma Evresinde İndirim: Vergi kaçakçılık fiilleriyle vergi zıyaına neden olduğu tespit edildiğinde, tarh edilen verginin gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen vergi zıyaı cezasının yarısını ödemesi durumunda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Kovuşturma Evresinde İndirim: Kaçakçılık fiilleriyle vergi kaybına neden olduğu tespit edilmesi durumunda, tarh edilen verginin gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen vergi zıyaı cezasının yarısını ödemesi durumunda verilecek ceza üçte biri nispetinde indirilir. Vergi ve buna bağlı olarak kesilen ceza bulunmuyorsa bu halde hapis cezası ½ nispetinde indirilir.
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu
Vergi mahremiyetini ihlal suçu, vergi ceza hukukunda görevden doğan suçlar içerisindedir. Görevden doğan suçlar, suç failinin yürütmekte olduğu kamu görevi sebebiyle işledikleri suçlardır. Devletin vergi salması anayasa ile verilmiş bir hakkı ise, mükelleflerin de vergi ilişki içerisinde ortaya çıkan bazı hakları vardır. Bu hakların
en önemlisi vergilendirme, denetim ve yargılama işlerinde yer alan görevlilerin vergi ilişkisi nedeniyle öğrendiği mükelleflere ait ve gizli kalması gereken bazı sırlarının korunması ve gerek kendileri gerekse üçüncü kişiler yararına kullandırılmamasıdır. Vergi mahremiyeti kapsamındaki bilgiler, bunun için çaba sarf eden veya bir takım maddi giderler yapmak suretiyle sahiplerine fayda sağlayan bilgi ve tecrübelerdir. Kişisel veri olarak da kabul edilen bu bilgilerin diğer kişilerle paylaşılmaması gerekir. Bu görev aynı zamanda veri sahibinin menfaatinin korunmasına da yöneliktir.
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunun Suç Faili
Vergi mahremiyetini ihlal suçunun failleri, vergi mahremiyetine uymakla mükellef olan kişilerdir:
i. Vergi muameleleri ve vergi incelemesi ile görevli memurlar; ii. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli kişiler; iii. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; iv. Vergilendirmede görevli bilirkişiler. v. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hizmet alımı yoluyla çalıştırılanlar ile bu firmaların ortak ve yöneticileri
Vergi Mahremiyetine Uyma Süresi
Vergi mahremiyeti koruma yükümlülüğü, görevli oldukları süre ile değil, görevden ayrıldıktan sonra da ölene kadar devam eder. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak eden memur niteliğinde olmayan komisyonunun meslek mensubu üyeleri ile bilirkişiler de bu görevleri sona erdikten sonra da vergi mahremiyetine uyma yükümlülükleri devam eder.
Vergi Mahremiyetine Uymama Suçu Fiilleri
Vergi mahremiyetine uymama suçuna ilişkin fiiller şunlardır:
• Görevleri ile ilişkili olarak öğrenmiş oldukları vergi sırrı ve gizli kalması gereken hususların ifşa edilmesi • Öğrenmiş oldukları sırların kendileri veya üçüncü kişiler yararına kullanılması
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunda Kusurluluk
Vergi mahremiyetini ihlal suçu kasıtla işlenebilir. Failin, mükellefe ait olan sırrı ifşa ettiğini bilmesi, haksız menfaat sağlama fiilinde de ya da kendi veya üçüncü kişiler için bir yarar sağladığını bilmesi, meydana gelecek sonucunun da istenmiş olması gerekir.
Vergi Mahremiyeti İhlal Sayılmayan Haller
Bazı eylemler kanun koyucu tarafından vergi mahremiyeti kapsamı dışında kabul edilmiştir. Vergi mahremiyeti kapsamı dışında kabul edilen haller şunlardır.
• Vergi cetvelleriyle ilân • Vergi levhası almak
• Tarh edilen vergi ve kesilen vergi cezalarının hazine ve maliye bakanlığı tarafından açıklanması • Mükelleflerin idare tarafından ya da yargı mercilerince yapılan işlemler sırasında bankalar tarafından yapılan vergi tahsiline yönelik bilgi veya belge verilmesi • Sahte belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya kullananların meslek odalarına veya muhasebe meslek odalarına bildirilmesi
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunun Cezası
Vergi Usul Kanunu’nda vergi mahremiyetini ihlal halinde verilmesi gereken cezan miktarının tespitinde Türk Ceza Kanunu’nun 239’uncu maddesine gönderme yapılmıştır. Türk Ceza Kanunu’nun 239’uncu maddesinde yer alan ceza miktarı 1 yıl ile 3 yıl arasında hapis ve beş bin güne kadar adlî para cezasıdır.
Vergi Mükelleflerinin Vergi Kanunlarının Uygulanması ile İlgili Özel İşlerini Yapma Suçu
Böyle bir suçun düzenlenmesinin amacı yasak kapsamı içerisinde yer alan memurların, devletle vergi mükellefleri arasında oluşan menfaat ilişkisinde, mükelleflerin yanında yer alabilecekleri korkusudur. Görevleri gereği kamu gücüne sahip bu görevliler, görevlerini yerine getirirken vergi mükelleflerinin yararına karar verebilirler. Bu davranışlar devletin herkese eşit davranmak ve yansız olma durumuna gölge düşürür.
Yasaklanan davranışlar Vergi Usul Kanunu’nun 6’ncı maddesinin son fıkrasında düzenlenmiş kişi ve işlemleri kapsayacak şekilde Vergi Usul Kanunu’nun 363’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, “Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar” hükmü yer almaktadır.
Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçunun Failleri
Suç failleri, Vergi Usul Kanunu’nun 363’üncü madde hükmüne göre Vergi Usul Kanunu’nun 6’ncı maddenin son fıkrasında yer alan kişilerdir. Bu kişiler kamu görevlisi kişilerdir. Bu kişiler vergi işlemleri ve vergi incelemesi yapan kişiler ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olan kişilerdir.
Vergi işlemleri, aynı zamanda idarî işlemdir. Bu işlem vergi idaresi ve vergi mükellefini bağlayan işlemlerdir. Bunlar, verginin tarh edilmesi, ilgililere tebliğ edilmesi, zor alım işlemleri ve idari ceza kesme işlemleridir.
Vergi incelemesi yapma yetkisine sahip kişiler vergi müfettişleri ve yardımcıları, ilde en büyük mal memuru olan defterdar, Gelir İdaresi Başkanlığı tesis edilmiş ise vergi dairesi başkanı ile Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilâtında müdür kadrosu ile görev yapan kişilerdir.
Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçunda Kusurluluk Danıştay’da görevli kişiler ise, hâkimler, raportörler, Suç kasıtla işlenir. Fail, yaptığı işin mükellefe ait olduğunu Danıştay’da savcı ve tetkik hâkimleri ile mahkeme bilir ve gerçekleşecek neticeyi ister. Böylece hem kalemlerinde görevli memurlardır. hareketini bilir ve ister, sonucunda gerçekleşecek neticeyi
Vergi Mükelleflerinin Vergi Kanunlarının Uygulanması de isteyerek hareket etmiş olur.
ile İlgili Özel İşlerini Yapma Suçu Fiilleri Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçunun Cezası
Mükellefin özel işlerini yapma suçuna ilişkin fiilleri Vergi Suçun cezası Türk Ceza Kanunu’nun 257’nci maddesine Usul Kanunu’nda üç grupta toplanmıştır. göre tespit edilecektir. Vergi Usul Kanunu bu maddeye
Vergilendirme Muamelelerinde Görevli Olan Memurlar gönderme yapmaktadır. Suç faili altı ay ile iki yıl arasında Tarafından Vergi Mükelleflerinin Hesap Yazı ve Diğer hapis cezasına hükmedilir.
İşlerinin Yapılması Suç vergi ziyaına neden olursa, iştirak hükümleri göz
Suçu oluşturan fiiller, mükellef tarafından yükümlülük önünde tutularak idari vergi zıyaı cezasına hükmedilir. kapsamında olan muamelelerdir. Muhasebe hesapların kaydedilmesi, vergi matrahının bildirilmesi ve ödenmesi gereken vergi miktarının hesaplanması bunlara örnek teşkil eder. Vergiyi tarh etme yetkisine sahip memurun vergi mükellefinin muhasebe defterlerine kayıt işlemlerinin yapılması, matrahın hesaplanması ve vergi beyannamesinin doldurulması yapmaması gereken vergi muameleleridir.
Bir diğer yapılmaması gereken muamele, vergi mükellefi tarafından yazılması gereken yazıların görevli memur tarafından yazması işlemidir.
Uzlaşma isteme yazısının yazılması ve komisyonda ileri süreceği bilgilerin verilmesi veya uzlaşma komisyonun kabul edeceğini düşündüğü bazı iddiaların verilmesi buna örnek teşkil eder.
Vergi İncelemesi Elemanlarının Mükellefin Özel İşlerini Yapması
Vergi incelemeye yetkili müfettişinin vergi incelemesi sırasında tarafsızlıktan ayrılma olarak kabul edilebilecek davranışları yapmaması gerekir. Vergi inceleme elemanları inceleme esnasında, mükellefin muhasebe defterlerinde yer alan hesapları düzeltmesi, tutanak tutulurken “şunları da iste” gibi sözlü bilgi vermeleri, vergi kaçağının tespitini zorlaştıracak birtakım işlemlerin yapılması mükellefin özel işlerini yapma suçunu oluşturur. Vergi inceleme elemanı devletin memuru olduğunu, görevi gereği devlet hak ve menfaatlerini koruması gerektiğini gözden ırak tutmamalı ve tarafsızlığına gölge düşürmemelidir.
Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’da Görevli Olan Kişilerin Mükellefin Özel İşlerini Yapmaları
Yargılama mercilerinde görevli olan hâkimler ve memurlar, tarafsızlıktan ve adaletten ayrılma imajını verecek hareketler kaçınmalıdır. Mahkemede mükellefe akıl vermeleri, kurtuluş imkânı sunmaları veya mükellefi vergi idaresine karşı haklı olduğunu gösterecek bazı yanlışların düzeltilmesi, dava dilekçelerinde şunları da belirtirsen iyi olur cinsinden yol göstermeleri, yaptığı bazı yanlışların düzeltilmesi vergi mükellefinin vergisel özel işlerini yapma olarak nitelendirilebilir.