geliştirilmiştir. Bu da yaklaşım ile gerçekleştirilen denetim Giriş faaliyetleri günümüzde de halen sürdürülmektedir.
İşletme ilgilileri herhangi bir konu hakkında karar alabilmek için işletme tarafından sunulan bilgilere daima Muhasebe ve Denetim İlişkisi
ihtiyaç duyarlar. Dolayısıyla hem işletmeler tarafından Genellikle bir bütünün birbirinden ayrılamaz parçaları sunulan bilgilerin güvenilirliğini arttıracak, hem de işletme olarak kabul edilen, finansal tabloların hazırlandığı ilgililerin güvenilir bilgi ihtiyacını karşılayacak bir sistem muhasebe süreci ile bu tabloların güvenilirliklerinin ihtiyacı duyulmuş ve bu amaçla çeşitli yöntemler araştırıldığı denetim süreci arasındaki farklılık ve geliştirilmeye başlanmıştır. Bu yöntemler arasında benzerliklerin aşağıdaki gibi özetlenmesi mümkündür: uygulanabilirliği en elverişli olan yöntem tüm işletme 1. Temel amacı hazırlanan finansal tablolar aracılığı ilgilileri tarafından güvenilir olarak kabul edilen bir merci ile bilgi sunmak olan muhasebenin temel işlevi, tarafından, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgilerin finansal nitelikli işlemleri kaydetmek, denetlenmesidir. sınıflandırmak, özetlemek ve raporlamak iken, Denetim Kavramı ve Gelişim Süreci denetimin temel işlevi muhasebe tarafından Denetim kavramının kökeni Latince sunulan bilgilerin doğru ve güvenilir olup “işitme/dinleme/duyma” anlamına gelen “Audire” fiiline olmadığını tespit etmek ve bu konuda dayanmaktadır. Bunun nedeni ise denetim faaliyetinin ilk hazırlayacağı bir rapor aracılığı ile görüş ortaya çıkmış olduğu dönemlerde bu işi yerine getirmekle bildirmektir. Her ikisinin de ortak noktası gerek görevlendirilen kişilerin, faaliyetlerini karşı tarafı finansal bilgilerin üretilmesi gerek dinleyerek yerine getiriyor olmasıdır. Ancak zamanla bu denetlenmesinde finansal raporlamada esas olan fiil “Auditing” olarak literatürde yerini almış dilimize de standartların ortak ölçüt olarak kullanılmasıdır. “denetim” olarak çevrilmiştir. 2. Muhasebe işlemlerin ve finansal tabloların yasal mevzuata, Genel Kabul Görmüş Muhasebe Muhasebe denetimi ise Denetim Kavramları Komitesi İlkelerine uygun olarak kaydedilip ve ilgililere tarafından aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır. raporlanma sürecidir, denetim ise muhasebe “Denetim iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların tarafından yapılan işlemlerin yasal mevzuata ve önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla olarak yapılıp yapılmadığını inceler. tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen 3. Muhasebeci muhasebe işlevi yerine getirirken sistematik bir süreçtir.” muhasebe standartlarından, denetçi ise genel kabul görmüş denetim standartlarından Tanım çerçevesinde muhasebe denetiminin temel yararlanır. özelliklerini sıralanacak olursa: 4. Muhasebe tarafından hazırlanan finansal tablolar işletme ilgililerine sunulurken, denetim • Denetim sistematik bir süreçtir. tarafından hazırlanan denetim raporu işletme • Denetim iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili ilgililerine sunulur. iddialara ilişkindir. • Önceden saptanmış ölçütlere uygunluk. Denetim Türleri • Uygunluk derecesi. Muhasebe denetiminin tanımına bakıldığında, temel • Tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerleme. amacın, işletme yönetimi tarafından hazırlanılan bilgilerin, • İlgi duyanlar. önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak hazırlanıp • Sonuçları bildirme. hazırlanmadığı ve işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığı konusunda işletme ilgililerine güvence Denetim mesleğinde esas gelişme 1950’lili yıllardan sonra vermek olduğunu görülmektedir. Ancak unutulmaması olmuştur. Bu dönemde ekonomik hayatta meydana gelen gereken önemli bir nokta işletme ilgililerinin bilgi gelişmeler sonucunda sermaye birikimi, sermaye yoğun ihtiyacının çok çeşitli olduğudur. Bu sebeple denetim teknolojiye geçiş, üretim kapasitesinin genişlemesi faaliyetlerinin çeşitli kriterler temel alınarak sonucunda yeni ve büyük organizasyonlar kurulmuş, sınıflandırılabilmesi mümkündür. Sözkonusu ekonomik yaşamda köklü değişiklikler meydana gelmiştir. sınıflandırma biçimlerinden en yaygın olarak tercih edileni Bu büyüme ile birlikte kaçınılmaz olarak işletmelerin denetim faaliyetinin denetimi kimin yaptığına ve denetim finansal bilgileri kaydetme, işleme ve yorumlama sonunda elde edilmek istenen faydaya başka bir ifade ile gereksinimi artmıştır. denetimin gerçekleştirilme amacına göre iki ana grup Özellikle 1960’lı yıllardan sonra bilgi teknolojisindeki olarak sınıflandırılması, her grubun da kendi içerisinde gelişmeler sonucunda denetçiler sadece finansal tablo ayrı bir sınıflandırmaya tabi tutulmasıdır. denetimi değil başka alanlara da yönlendirilmiştir, Denetimi kimin yaptığına göre başka bir ifade ile denetimi yönetim denetimi yaklaşımı denen birazda faaliyetlerin ve gerçekleştiren denetçini unvanına göre denetim türleri yönetim danışmanlığını da içeren işletmelerin etkin ve bağımsız denetim, iç denetim, kamu denetimi; denetimin verimli çalışıp çalışmadığına bakan bir yaklaşım
gerçekleştirilme amacına göre ise finansal tablolar tanımlanmaktadır. Bu tanımdan yola çıkarak bir denetimi, uygunluk denetimi, faaliyet denetimi şeklinde denetçinin taşıması gereken özelliklerin aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır. belirlenebilmesi mümkündür:
Denetimi gerçekleştiren denetçinin unvanına göre denetim • Bağımsız davranabilen türleri bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimi • Yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip şeklinde üçe ayrılır. • Yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kişidir.
Bağımsız denetim; finansal tabloların, genel kabul görmüş Denetçiler, bağımsız denetçi, iç denetçi ve kamu denetçisi muhasebe ilkeleri ve finansal raporlama standartlarına olmak üzere genel olarak üç gruba ayrılır. uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunun ve güvenilirliğinin, denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre, Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesi ve tespit Genel kabul görmüş denetim standartları ilk defa 1947 edilen sonuçların rapora bağlanması süreci olarak yılında Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü tanımlanmaktadır. Bağımsız denetim sürecinde esas olan (American Institude of Certified Public Accountants- denetçinin bağımsız olmasıdır. AICPA) tarafından kabul edilmiş ve birçok ülkede İşletmelerin organizasyon yapısı içinde yer alan ve benimsenmiştir. Günümüzde ise Uluslararası Denetim Standartları (International Auditing Standards) adı altında bulundukları işletmenin iç kontrol yapısının etkin ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International verimli bir şekilde işleyip işlemediğini izleyerek elde Federation of Accountants IFAC) tarafından ettikleri bilgileri üst yönetimle paylaşıp, önerilerde yayımlanmakta olup, bu standartların temelini genel kabul bulunan kişilere iç denetçi denir. İç denetim ise görmüş denetim standartları oluşturmaktadır. denetledikleri işletmeye ücret akdi ile bağlı olarak çalışan iç denetçilerin, işletmenin iç kontrol sisteminin etkin ve Genel kabul görmüş denetim standartları, denetçiler verimli bir şekilde işleyip işlemediğini üst yönetim adına tarafından uyulması gereken minimum kural ve ilkeleri izleme görevini üstlenmiş oldukları bir denetim türüdür. içermektedir. Bu standartlar, bir denetçinin taşıması gereken Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararını mesleki nitelikleri, denetim çalışmaları sırasında yapılması gözeterek görev yapan kişilere kamu denetçisi denir. gereken faaliyetleri ve denetim raporunun yazılmasında Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararını uyulması gereken kuralları genel hatları ile belirler.
gözeterek görev yapan kişilerin yaptıkları denetimlere de Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 3 ana bölümde kamu denetimi adı verilir. denetçinin taşıması gereken özellikleri, bir denetim sürecinde yapılması gereken asgari çalışmaları ve bu Denetimin gerçekleştirilme amacına göre denetim türleri çalışmalar sonucunda düzenlenecek denetim raporunda finansal tablo denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet bulunması gereken unsurları belirleyen 10 adet temel denetimi olarak üçe ayrılır. ilkeden oluşmaktadır. Finansal tabloların denetiminde temel amaç, varsa Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının ilk denetlenen işletmenin finansal tablolarındaki yanlış bölümünü oluşturan ve genel standartlar adını alan beyanların ortaya çıkarılması, söz konusu tabloların işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve standartlar grubu bir denetçide asgari olarak bulunması dürüst bir şekilde, bir bütün olarak saptanmış ölçütlere diğer gereken kişisel özellikleri, davranışları ve mesleki eğitim, bir deyişle genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal bilgi ve deneyim düzeyleri ile ilgili unsurları belirleyen düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı aşağıda yer alan toplam üç standarttan oluşmaktadır.
konusunda, işletme veya herhangi bir gruptan ayrı bağımsız • Mesleki eğitim ve deneyim bir denetçi tarafından görüş oluşturulmasıdır. • Bağımsızlık
Uygunluk denetiminin temel amacı işletme içi veya • Mesleki özen ve titizlik
işletme dışı belli bir otorite tarafından konulmuş kurallara, Çalışma alanı standartları, genel standartların aksine uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenerek ulaşılan denetçinin kişiliği ile ilgili olmayıp, denetim çalışmasına sonuçların geniş bir kitleye değil işletme içi yetkili kişilere başlandığında en azından neler yapılması gerektiğini genellikle tepe yönetimine raporlanmasıdır. ortaya koymaktadır. Genel Kabul Görmüş Denetim
Faaliyet denetimi genel olarak işletmenin bölümlerinin Standartlarından çalışma alanı standartları denetçinin etkinlik ve verimliliklerinin değerlendirilmesi amacıyla o denetim sürecinde yapması gereken çalışmaları ana hatları bölümlerin faaliyetlerine ilişkin yöntem ve yordamların ile belirler. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:
gözden geçirilerek incelenmesi faaliyetidir. • Planlama ve Gözetim
Denetçi ve Denetçi Türleri • İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi Denetçi, genel olarak denetim çalışmalarını yürüten, • Yeterli Sayıda ve Kalitede Kanıt Toplama
yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip, tarafsız Raporlama standartları denetim raporunun hazırlanışı ve davranabilen, yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kimse olarak raporun içeriği ile ilgili genel ilkeleri kapsar. Denetçinin
denetim raporunu yazarken uyması gereken genel ilke ve kurallar raporlama standartları ile tanımlanmıştır. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:
• Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk • Devamlılık özelliği • Tam açıklama • Görüş bildirme
Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları
Dünyada bağımsız denetim uygulamalarına bakıldığında birçok ülkenin kendine özgü denetim standartları olduğu görülmektedir. Bu standartlar arasında ön plana çıkan iki uygulama, Amerika Birleşik Devletleri’nde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (Generally Accepted Auditing Standards-US GAAS) ile Uluslararası Denetim Standartlarıdır (UDS-International Standards on Auditing- ISA). Bu iki temel denetim standardı grubunun rehber olarak kullanıldığı, denetim çalışmalarının ve bu çalışmalar sonucunda hazırlanan denetim raporlarının bu doğrultuda hazırlandığı gözlemlenmektedir. Özünde aynı olan bu standartlarda detaya inildiğinde farklı bazı uygulamalarla karşılaşılabilir.
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants-IFAC) bünyesinde kurulan Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (UDGSK-International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB) tarafından yayınlanmakta olan Uluslararası Denetim Standartları (UDS) Türkiye’de ulusal denetim standartları oluşturulurken birçok kurum tarafından örnek alınmıştır.
Türkiye’de Denetim Uygulamalarına Yönelik Yasal Düzenlemeler
Türkiye’de zorunlu denetim uygulaması ilk olarak bankalar ile başlamış, ilerleyen dönemlerde bu uygulamanın halka açık şirketler ve sigorta şirketlerini kapsayacak şekilde genişletilmiş, zamanla bankalarla birlikte tüm finans kuruluşlarının da bağımsız denetim kapsamına dahil edilmiş olduğu görülmektedir.
Ülkemizde bağımsız denetim faaliyetlerine ilişkin uygulamalarının yapısı incelendiğinde genellikle belli sektör veya işletmelere yönelik bağımsız denetim faaliyetlerinin o sektörün düzenleyici otoriteleri tarafından ayrı ayrı düzenlendiği görülmektedir:
• Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) hükümlerine göre bağımsız denetim • Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) hükümlerine göre bağımsız denetim • Hazine ve Maliye Bakanlığı hükümlerine göre bağımsız denetim • Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu (EPDK) hükümlerine göre denetim • Yeni Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre bağımsız denetim.